Ordinanza del 10/11/2017 n. 1714 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Rinvio pregiudiziale in materia di IVA e operazioni oggettivamente inesistenti

L’ordinanza riguarda la compatibilità con i principi dell’Unione Europea in materia di IVA della disciplina nazionale applicata a operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, quando non risultino né un danno per l’Erario né un vantaggio fiscale per il contribuente. La Commissione Tributaria Regionale di Milano ha rimesso la questione alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea ai sensi dell’art. 267 TFUE e ha sospeso il procedimento fino alla pronuncia europea.

Oggetto del giudizio e accertamenti fiscali

Il processo riguarda gli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate – Direzione regionale della Lombardia nei confronti di E. S.r.l. per gli anni d’imposta 2009 e 2010. L’Ufficio ha disconosciuto la detrazione dell’IVA relativa a operazioni di cessione di energia elettrica ritenute oggettivamente inesistenti.

Secondo la ricostruzione dell’Amministrazione, le operazioni sarebbero state realizzate nell’ambito del gruppo “G.N.” esclusivamente per rappresentare contabilmente valori elevati e consentire l’accesso a canali di finanziamento bancario altrimenti non disponibili. Per le operazioni contestate erano stati accertati maggiori importi dovuti per IVA, interessi e sanzioni pari a:

• € 47.618.491 per l’anno 2009;
• € 22.001.078 per l’anno 2010.

Iter processuale

La C.T.P. di Milano, con sentenza n. 7354/46/2016, aveva riunito i ricorsi proposti dalla società contro i due accertamenti e li aveva respinti, condannando la ricorrente alle spese di giudizio.

In appello, E. S.r.l. ha sostenuto di avere operato come trader e grossista nel settore dell’energia elettrica, pur senza una struttura organizzativa significativa, e di non appartenere al gruppo “G.N.”. La società ha inoltre affermato che:

• le operazioni erano basate su contratti a termine, documentati da contratti e fatture formalmente regolari;
• non sussisteva l’obbligo di registrazione sulla Piattaforma dei Conti Energia (PCE), in assenza di effettivi scambi fisici di energia elettrica;
• l’attività avrebbe dovuto essere valutata complessivamente per esercizio e non con riferimento alle singole operazioni;
• l’eventuale finalità di ottenere maggiori finanziamenti bancari non avrebbe rilevanza fiscale, richiamando Cass. 15 maggio 2008, n. 12200;
• in altro giudizio promosso dal gruppo “G.N.” sarebbero emersi elementi favorevoli alla liceità fiscale delle operazioni;
• altre società coinvolte nel medesimo PVC avrebbero ottenuto l’annullamento dei relativi accertamenti da parte delle C.T.P. di Milano, Brescia e Cremona;
• non vi sarebbe stato alcun pregiudizio per l’Erario, essendo state regolarmente versate le imposte dovute;
• la negazione della detrazione con finalità meramente sanzionatoria sarebbe incompatibile con la neutralità dell’IVA e con i principi dell’ordinamento unionale.

Il Collegio, in data 12 giugno 2017, aveva accolto l’istanza di sospensione dell’esecutività della sentenza impugnata e dell’esecuzione dell’atto di accertamento ai sensi dell’art. 52 del D.lgs. 546/1992.

Tesi dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate ha sostenuto la fittizietà delle operazioni, rilevando che esse non erano state trascritte nella PCE e sarebbero state predisposte sostanzialmente da un unico soggetto. Le operazioni risultavano apparentemente eseguite da società spesso prive di dipendenti e riguardavano le medesime quantità di energia, con i relativi margini, in una sequenza circolare.

L’Ufficio ha dedotto:

• l’appartenenza di E. S.r.l. al gruppo “G.N.”;
• la contestualità e l’irregolarità delle operazioni;
• la natura circolare delle sole operazioni riprese a tassazione, nelle quali la merce partiva da un fornitore per tornare allo stesso fornitore;
• l’assenza di contestazioni riguardo alle ulteriori operazioni regolari eventualmente svolte dalla società;
• la finalità di ottenere finanziamenti attraverso una rappresentazione contabile idonea a evidenziare un elevato volume d’affari.

L’Amministrazione ha richiamato la giurisprudenza della Corte di Cassazione secondo cui l’IVA relativa a fatture per operazioni inesistenti è indetraibile per il soggetto utilizzatore, mentre rimane dovuta dall’emittente in applicazione del principio di cartolarità.

Ha inoltre sostenuto che, anche in assenza di un vantaggio fiscale, potrebbe configurarsi il reato di dichiarazione infedele previsto dall’art. 4 del D.lgs. 74/2000, pur precisando che non risultava presentata alcuna denuncia penale.

Contestazioni relative al raddoppio dei termini

E. S.r.l. ha contestato, con riferimento all’annualità 2009, l’applicabilità del raddoppio dei termini per l’accertamento. La società ha sostenuto che i reati previsti dal D.lgs. 74/2000 richiedono, quale dolo specifico, il fine di evadere le imposte, elemento che nel caso concreto sarebbe assente.

Ricostruzione dei fatti da parte del Collegio

Il Collegio ha rilevato che l’Amministrazione finanziaria ha contestato la mancata effettiva trasmissione dell’energia elettrica negoziata tra società appartenenti allo stesso gruppo, attraverso operazioni circolari relative alle medesime quantità in uscita e in entrata.

Sono stati evidenziati i seguenti elementi:

• l’Amministrazione non ha contestato il mancato versamento dell’imposta dovuta in relazione alle singole operazioni;
• non sono state contestate irregolarità nella rappresentazione contabile delle operazioni;
• è stata contestata l’assenza di una reale struttura operativa delle società coinvolte;
• le fatture sarebbero state emesse per operazioni prive di effettiva esistenza economica;
• lo scopo principale sarebbe stato quello di consentire al gruppo “G.N.” di accedere a finanziamenti mediante l’esposizione di fatturati superiori alla consistenza delle transazioni reali.

Il Collegio ha inoltre osservato che l’Ufficio aveva prospettato la sussistenza del reato di dichiarazione infedele ex art. 4 del D.lgs. 74/2000, ma non aveva presentato denuncia all’autorità giudiziaria ai sensi dell’art. 331 c.p.p. In proposito sono stati richiamati l’obbligo del pubblico ufficiale di procedere prontamente alla denuncia, ove siano individuabili con certezza gli elementi del reato, nonché Cass. n. 9974/2015 e Corte costituzionale n. 247/2011.

Normativa nazionale applicata

L’Amministrazione ha applicato tre disposizioni del sistema IVA e sanzionatorio nazionale.

L’art. 19 del D.P.R. 633/1972 prevede che sia detraibile dall’imposta relativa alle operazioni effettuate l’IVA assolta o dovuta dal soggetto passivo, oppure addebitata a titolo di rivalsa, per beni e servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione. Sulla base di tale disposizione, l’Ufficio ha escluso la detraibilità dell’IVA indicata nelle fatture, ritenendo inesistenti le operazioni sottostanti.

L’art. 21, comma 7, del D.P.R. 633/1972 stabilisce che, quando viene emessa una fattura per operazioni inesistenti, oppure quando i corrispettivi o l’imposta sono indicati in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura. Ne deriva il mantenimento dell’obbligo di versamento dell’IVA in capo al soggetto emittente.

L’art. 6, comma 6, del D.lgs. 471/1997 è stato applicato per irrogare una sanzione pari all’ammontare della detrazione IVA disconosciuta.

Orientamento della Corte di Cassazione richiamato nell’ordinanza

Il Collegio ha richiamato la giurisprudenza della Corte di Cassazione, secondo cui il diritto alla detrazione non può essere esercitato quando manca totalmente il suo presupposto, costituito dall’acquisto o dall’importazione di beni o servizi nell’esercizio dell’impresa. Sono state citate Cass. 10 giugno 2005, n. 12353 e Cass. 10 giugno 2015, n. 12113.

In caso di operazione inesistente, l’IVA viene considerata “fuori conto” e la relativa obbligazione viene isolata dalla massa delle operazioni effettuate, rimanendo esclusa dal meccanismo di compensazione tra IVA a valle e IVA a monte previsto dall’art. 19 del D.P.R. 633/1972.

Secondo l’impostazione richiamata, tale disciplina sarebbe coerente con la neutralità dell’IVA per i beni inerenti all’attività d’impresa, poiché la neutralità è giustificata dall’effettiva acquisizione dei beni in vista di successivi passaggi verso il consumatore finale. Inoltre, il soggetto che abbia pagato l’IVA senza aver ricevuto un bene effettivamente entrato nel proprio patrimonio potrebbe recuperare quanto indebitamente pagato nei confronti del fornitore apparente; diversamente, la contemporanea detrazione determinerebbe un arricchimento arbitrario.

La Cassazione ritiene pertanto che l’IVA sia dovuta ogni volta che la fattura venga emessa, anche se riferita a un’operazione inesistente, mentre la detrazione non sia consentita per mancanza dell’effettivo acquisto di beni o servizi.

Recupero dell’imposta e neutralità dell’IVA

L’ordinanza richiama anche l’art. 26 del D.P.R. 633/1972. Quando un’operazione fatturata e registrata viene meno, in tutto o in parte, il cedente può, nei casi e nei termini previsti dalla disposizione, registrare la variazione e portare in detrazione l’IVA. Il cessionario, invece, deve rivolgersi al cedente per ottenere la restituzione dell’importo pagato a titolo di rivalsa.

Secondo l’orientamento della Cassazione, l’applicazione dell’art. 26 consentirebbe di preservare la neutralità dell’IVA e, allo stesso tempo, di evitare perdite di gettito per l’Erario. In questa prospettiva, la detrazione dell’IVA relativa a operazioni indebitamente fatturate per assenza della prestazione o della cessione non sarebbe consentita.

Dubbi del Collegio sulla compatibilità con il diritto dell’Unione

Il Collegio ha espresso dubbi sulla conformità al diritto unionale della richiesta dell’imposta sia al cedente sia al cessionario in un contesto nel quale:

• il cedente ha già versato l’IVA e, decorso il termine annuale, non può recuperarla portandola a credito;
• al cessionario è negata la detrazione;
• la stessa base imponibile viene coinvolta in molteplici passaggi tra società del gruppo;
• le operazioni si concludono con l’apparente riacquisto dell’energia da parte del soggetto che l’aveva inizialmente ceduta;
• la circolarità delle cessioni neutralizza qualsiasi vantaggio fiscale;
• non risulta alcun danno erariale.

Il Collegio ha ritenuto che, in assenza di una frode fiscale, dovrebbe prevalere il principio di neutralità dell’imposta, più volte affermato dalla Corte di Giustizia. La fattispecie è stata distinta dalla frode carosello e qualificata, al più, come ipotesi di contratti simulati.

Principi unionali richiamati

L’ordinanza richiama il principio di neutralità fiscale sul quale si fonda il sistema europeo dell’IVA. Secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia, il diritto alla detrazione previsto dagli artt. 17 e seguenti della sesta direttiva costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere limitato. È stata citata la sentenza CGUE 6 luglio 2006, causa C-439/04, punto 47.

Secondo il Collegio, il limite alla detrazione previsto dall’ordinamento unionale sembrerebbe essere rappresentato dall’esistenza di una frode diretta all’evasione dell’imposta. In assenza di frode, la negazione della detrazione e l’applicazione di un’ulteriore sanzione pari all’IVA sugli acquisti ritenuta indetraibile potrebbero risultare sproporzionate rispetto all’illecito, pur esistente, consistente nell’emissione di fatture senza una corrispondente prestazione o cessione.

Quesito sottoposto alla Corte di Giustizia

Ai sensi dell’art. 267 TFUE, la Commissione Tributaria Regionale di Milano ha sottoposto alla Corte di Giustizia il quesito se, nell’ipotesi di operazioni ritenute inesistenti che non abbiano determinato un danno all’Erario e non abbiano arrecato alcun vantaggio fiscale al contribuente, sia conforme ai principi comunitari in materia di IVA l’applicazione congiunta:

• dell’art. 19 del D.P.R. 633/1972, con conseguente indetraibilità dell’imposta assolta sugli acquisti dal cessionario per ogni transazione contestata riguardante il medesimo soggetto e la stessa base imponibile;
• dell’art. 21, comma 7, del D.P.R. 633/1972, con conseguente debenza e pagamento dell’imposta da parte del cedente, nonché preclusione della ripetizione dell’indebito;
• dell’art. 6, comma 6, del D.lgs. 471/1997, con applicazione di una sanzione pari all’ammontare dell’IVA sugli acquisti ritenuta indetraibile.

Sospensione del procedimento e trasmissione degli atti

In attesa della pronuncia della Corte di Giustizia, il Collegio ha sospeso il procedimento ai sensi dell’art. 295 c.p.c., applicato al processo tributario in virtù del rinvio dinamico previsto dall’art. 1, comma 2, del D.lgs. 546/1992.

È stata ordinata la trasmissione alla Cancelleria della Corte di Giustizia dell’ordinanza e delle copie autentiche dei seguenti atti:

• avvisi di accertamento impugnati;
• sentenza n. 7354/46/2016 della C.T.P. di Milano;
• atto di appello di E. S.r.l.;
• controdeduzioni dell’Agenzia delle Entrate – Direzione regionale della Lombardia.

L’ordinanza è stata deliberata a Milano il 9 ottobre 2017.