Sentenza del 14/09/2021 n. 24648 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia che aveva confermato la sanzione comminata dall'Agenzia delle entrate ai sensi della L. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 3-bis, per l'omessa separata indicazione nel Modello Unico 2008 (anno d'imposta 2007) dei costi relativi ad operazioni con Paesi a fiscalità privilegiata (art. 110 TUIR, comma 10-11 ratione temporis). La società deduceva che i costi erano deducibili alla luce delle esimenti di cui all'art. 110, comma 11, e contestava l'applicabilità della sanzione, anche in ragione della sopravvenuta abrogazione dell'obbligo di indicazione separata con la legge di Stabilità 2016 (L. 28/12/2015, n. 208), invocando il principio del favor rei.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto inammissibile come controricorso l'atto di costituzione dell'Agenzia perché privo dei requisiti e non notificato, ma ciò non ha inciso sulla decisione di merito. Nel merito la Corte ha affermato che la legge di Stabilità 2016 ha abrogato l'obbligo di separata indicazione con decorrenza dall'anno d'imposta 2016 e non ha implicitamente abrogato la sanzione per gli anni anteriori; pertanto la sanzione prevista dall'art. 8, comma 3-bis del D.Lgs. n. 471/1997 restava applicabile alle violazioni relative al 2007. Ha inoltre richiamato che la possibilità di regolarizzare con dichiarazione integrativa è preclusa se è già iniziata l'attività di verifica, e che la modifica normativa del 2006 aveva già trasformato l'obbligo in adempimento formale sanzionato con il comma 3-bis. La Corte ha quindi confermato la pronuncia di rigetto del ricorso della contribuente.

Norme richiamate

• L. 18 dicembre 1997, n. 472

  Richiamata per il principio del favor rei in materia di sanzioni amministrative tributarie; la Corte ha ritenuto inapplicabile il favor rei alla sopravvenuta abrogazione con efficacia dal periodo d'imposta 2016, poiché la legge ha fissato espressamente la decorrenza.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 3-bis

  Prevede la sanzione (10% della componente negativa, con limiti minimi e massimi) per l'omessa separata indicazione in dichiarazione delle spese e componenti negativi relativi a operazioni con Paesi a fiscalità privilegiata; la Corte ha affermato la sua applicabilità alle violazioni commesse fino all'anno d'imposta 2015.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 110, commi 10 e 11

  Disciplina la deducibilità dei costi da operazioni con società localizzate in Paesi a fiscalità privilegiata e l'obbligo di separata indicazione (ratio temporis vigente per il 2007). La Corte ha rilevato che, pur essendo previste esimenti per la deducibilità, l'omessa indicazione separata configura violazione formale sanzionabile.

• L. 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016), commi 142, 143, 144

  Le disposizioni di cui ai commi 142 e 143 si applicano a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015

  Ha abrogato l'obbligo di separata indicazione a decorrere dall'anno d'imposta 2016. La Corte ha interpretato la decorrenza come effetto non retroattivo: l'abrogazione non elimina le sanzioni relative agli anni precedenti.

• L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 302-303

  Modificò dal 1/1/2007 la disciplina degradando l'obbligo di indicazione separata da presupposto sostanziale a adempimento formale e introducendo il comma 3-bis, estendendo peraltro la sanzione anche a violazioni anteriori quando previsto dalla transitoria (comma 303). La Corte ha richiamato questo precedente per spiegare come il legislatore sappia esprimere l'applicabilità retroattiva di disposizioni più favorevoli quando inteso.

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, commi 8 e 8-bis

  Regolamenta la dichiarazione integrativa e la regolarizzazione; la giurisprudenza richiamata e la Corte sottolineano che la rettifica con integrativa non è efficace per eludere le sanzioni se è già iniziata l'attività di verifica.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater

  Norma procedurale richiamata in relazione al contributo unificato da versare in Cassazione; la Corte ha dato atto dell'eventuale ulteriore versamento.

Massime di principio

• L'abrogazione di un obbligo fiscale disposta con efficacia a partire da un determinato periodo d'imposta non implica automaticamente la cancellazione delle sanzioni per i periodi anteriori alla decorrenza stabilita: se la legge indica decorrenza futura, le violazioni commesse prima di quella data restano sanzionabili.
• Il principio del favor rei non opera automaticamente in senso retroattivo quando la norma sopravvenuta fissa espressamente una decorrenza, salvo che la legge stessa disponga l'applicazione retroattiva del trattamento più favorevole.
• Quando il legislatore intende applicare una disposizione sanzionatoria più favorevole a fatti anteriori, lo indica espressamente (es. clausole transitorie); la mera abrogazione dell'obbligo con decorrenza non è sufficiente per estendere effetti retroattivi.
• La trasformazione di un obbligo da sostanziale a formale rende l'omessa indicazione un inadempimento sanzionabile (e non più necessariamente causa automatica di indeducibilità), e il relativo regime sanzionatorio può essere applicato anche alle violazioni commesse durante la vigenza dell'obbligo.
• La regolarizzazione mediante dichiarazione integrativa non è efficace a evitare le sanzioni se la regolarizzazione avviene dopo l'inizio di attività di verifica/controllo, per evitare che la integrativa diventi strumento di elusione delle sanzioni.
• In sede processuale civil-tributaria, atti di costituzione in giudizio che non rispettano i requisiti formali e la notifica non sono considerati validi controricorsi e non interrompono gli effetti del ricorso principale, ma la loro invalidità non incide necessariamente sulla decisione sostanziale sui punti di diritto.
• Per valutare l'applicabilità di una sanzione a fatti anteriori è necessario leggere congiuntamente il testo della norma abrogante/novellatrice e le eventuali disposizioni transitorie che stabiliscono decorrenze o applicazioni alle fattispecie pregresse.