Sentenza del 11/08/2016 n. 17000 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Dogane contestava la legittimità della sospensione dell'IVA all'importazione, sostenendo che il deposito IVA fosse solo virtuale o comunque non idoneo ai requisiti di legge. Deduceva, tra l'altro, violazione del principio di non contestazione, errata distribuzione dell'onere della prova, omesso o insufficiente esame degli elementi indiziari, contraddittorietà tra motivazione e dispositivo, violazione del principio antiabuso e erronea equiparazione tra autofatturazione e pagamento dell'IVA in dogana. La contribuente sosteneva invece che le merci fossero state effettivamente introdotte nel deposito, che la gestione fosse regolare e che l'IVA fosse stata comunque assolta mediante autofatturazione. Con il ricorso incidentale contestava la ripresa relativa alle autofatturazioni emesse prima dell'importazione.

La decisione

La Corte Suprema di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso principale dell'Erario e ha dichiarato assorbito il ricorso incidentale della contribuente, compensando le spese. È stata confermata la decisione della CTR Toscana, che aveva ritenuto legittima la pretesa tributaria soltanto per gli importi collegati alle autofatturazioni anticipate rispetto all'importazione, mentre aveva escluso il recupero dell'IVA per le operazioni regolarmente documentate. La Corte ha stabilito che l'effettiva introduzione delle merci nel deposito risultava provata e non era stata realmente contestata dall'Amministrazione, la quale metteva in discussione piuttosto l'idoneità del deposito come deposito fiscale. Inoltre, quando l'IVA è stata assolta mediante autofatturazione, l'eventuale irregolarità concernente la mancata o tardiva introduzione fisica nel deposito costituisce, in assenza di frode o danno per l'Erario, una violazione formale sanzionabile proporzionalmente, non giustificando una seconda riscossione dell'imposta. Per le autofatturazioni anteriori all'importazione, invece, è rimasta ferma la legittimità della ripresa fiscale.

Norme richiamate

• Art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Consente di denunciare in Cassazione la nullità della sentenza per errori processuali. Nel caso concreto, la censura relativa alla violazione del principio di non contestazione è stata ritenuta infondata.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., come modificato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 1, lett. b), convertito nella L. n. 134 del 2012

  "omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti"

  Dopo la riforma, il controllo della Cassazione sulla motivazione è limitato all'omesso esame di un fatto storico decisivo e discusso tra le parti; non è sufficiente lamentare l'insufficienza della motivazione o la mancata valutazione di singoli elementi probatori se il fatto è stato comunque esaminato.

• Artt. 2727 e 2729 c.c.

  Disciplinano le presunzioni semplici. L'Agenzia non ha dimostrato che la CTR avesse violato tali norme, poiché l'effettiva introduzione delle merci era stata ritenuta provata sulla base degli accertamenti svolti e delle risultanze processuali.

• Art. 2697 c.c.

  Stabilisce l'onere della prova. La contribuente aveva fornito la prova del fatto costitutivo della propria pretesa, ossia dell'introduzione delle merci nel deposito; spettava quindi all'Amministrazione fornire la prova contraria, non prestata in modo adeguato.

• D.L. n. 331 del 1993, art. 50-bis

  Disciplina i depositi IVA e il differimento dell'imposta per i beni introdotti nel deposito. Il beneficio presuppone l'effettiva introduzione fisica delle merci, ma l'inosservanza di tale formalità, quando l'IVA sia stata comunque assolta mediante autofatturazione e non vi sia frode, non consente di pretendere nuovamente l'imposta.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 17, 23 e 25

  Regolano l'inversione contabile e le annotazioni dell'autofattura nei registri IVA. L'autofatturazione costituisce una modalità di assolvimento contabile dell'imposta e, se correttamente effettuata, impedisce una doppia imposizione con lesione del diritto di detrazione.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 3 e 67-70

  Individuano il presupposto dell'IVA e la disciplina dell'imposta all'importazione. L'obbligo sostanziale d'imposta resta fermo, ma non può essere riscosso una seconda volta quando sia già stato assolto tramite il meccanismo dell'inversione contabile.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4

  Richiede che la sentenza tributaria contenga una motivazione coerente con il dispositivo. La Corte ha escluso la violazione, ritenendo che la CTR avesse limitato la legittimità della pretesa proprio alle autofatturazioni anticipate.

• Art. 16, par. 1, della direttiva IVA

  È compatibile con una normativa nazionale che richieda l'introduzione fisica delle merci nel deposito fiscale per beneficiare della sospensione dell'IVA all'importazione.

• Sentenza Corte di Giustizia UE, 14 luglio 2014, C-272/13, Equoland

  "la tardiva corresponsione dell'IVA costituisce, in mancanza di un tentativo di frode o di danno al bilancio dello Stato, una violazione formale"

  La mancata introduzione fisica nel deposito può essere sanzionata, ma la sanzione deve essere proporzionata. Se l'IVA è stata assolta mediante autofatturazione, non è legittimo imporre un nuovo pagamento dell'imposta, perché ciò comporterebbe una doppia imposizione e una limitazione indebita del diritto di detrazione.

• Art. 129 del Regolamento UE n. 952/2013

  Richiamato in relazione agli obblighi doganali all'importazione. Il pagamento dei dazi e degli altri oneri doganali non sostituisce, di per sé, l'assolvimento dell'IVA, che può tuttavia essere effettuato successivamente attraverso il regime del deposito IVA e l'autofatturazione.

Massime di principio

• Nel contenzioso tributario occorre distinguere il fatto materiale dalla sua qualificazione giuridica: se l'Amministrazione non contesta realmente che le merci siano state depositate, non può trasformare la contestazione sull'idoneità del deposito in una questione di mancata prova del deposito.
• Chi invoca un regime di sospensione o differimento dell'IVA deve documentare l'effettiva introduzione delle merci e la regolarità delle operazioni; una volta fornita tale prova, l'Amministrazione deve dimostrare concretamente l'inesistenza o l'inidoneità del deposito.
• La mancata osservanza di una formalità relativa al deposito IVA non comporta automaticamente il recupero integrale dell'imposta se l'IVA è stata comunque assolta mediante autofatturazione, non vi è frode e non sussiste un danno per l'Erario.
• Il principio di neutralità dell'IVA impedisce, in linea generale, che la stessa operazione venga assoggettata due volte all'imposta quando il contribuente abbia mantenuto il diritto alla detrazione.
• Le irregolarità formali possono essere sanzionate, ma la sanzione deve essere proporzionata alla violazione e non può equivalere a una seconda imposizione.
• La data anteriore all'importazione apposta sull'autofattura può giustificare una ripresa fiscale se, secondo l'accertamento di merito, evidenzia un'operazione non correttamente collegata all'importazione o all'estrazione dal deposito; tale valutazione è normalmente riservata al giudice di merito.
• In Cassazione non è sufficiente criticare genericamente la valutazione delle prove o lamentare una motivazione non abbastanza persuasiva: occorre indicare l'omesso esame di un fatto storico decisivo, oppure un'anomalia motivazionale grave e immediatamente percepibile.