Sentenza del 01/07/2019 n. 99 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

PML ha impugnato l'avviso di liquidazione n. 15/09990/000310/001, notificato il 9 marzo 2015, con cui l'Agenzia delle Entrate aveva richiesto 27.568,15 euro a titolo di imposta principale di successione. L'Amministrazione aveva incluso nel calcolo anche il valore di una donazione immobiliare effettuata dal de cuius nel 1997, applicando il cosiddetto coacervo tra donatum e relictum per verificare il superamento delle franchigie. L'Agenzia sosteneva che l'istituto del coacervo fosse ancora applicabile dopo la reintroduzione dell'imposta di successione operata dal D.L. n. 262/2006. La contribuente contestava invece la legittimità del cumulo, ritenendo che l'art. 8, comma 4, del D.Lgs. n. 346/1990 fosse divenuto incompatibile con il nuovo sistema fondato su aliquote proporzionali e franchigie.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale del Friuli Venezia Giulia ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza di primo grado favorevole alla contribuente. Il giudice ha ritenuto, conformemente all'orientamento della Cassazione, che il coacervo fosse finalizzato esclusivamente alla determinazione delle aliquote progressive e non all'inclusione delle donazioni pregresse nella base imponibile della successione. Poiché la riforma del 2000 aveva eliminato le aliquote progressive introducendo aliquote fisse o proporzionali in base al rapporto di parentela, la disposizione sul coacervo doveva considerarsi implicitamente abrogata per incompatibilità. Pertanto, la donazione del 1997 non poteva essere cumulata con il patrimonio ereditario per il calcolo dell'imposta. Le spese di entrambi i gradi di giudizio sono state compensate tra le parti, in ragione della novità delle questioni trattate.

Norme richiamate

• Art. 8, comma 4, D.Lgs. n. 346/1990

  Il cumulo era previsto "ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell'art. 7".

  La norma prevedeva il cumulo fittizio tra beni donati in vita e beni ereditari esclusivamente per determinare l'aliquota progressiva applicabile. Venute meno le aliquote progressive, la disposizione è stata ritenuta implicitamente abrogata per incompatibilità.

• Art. 7 D.Lgs. n. 346/1990

  La disposizione disciplinava le aliquote progressive dell'imposta di successione, alle quali era funzionalmente collegato il meccanismo del coacervo.

• Legge n. 342/2000

  La riforma ha modificato il sistema dell'imposta di successione, eliminando le aliquote progressive e introducendo aliquote determinate in relazione al grado di parentela e franchigie. Tale modifica ha reso privo di funzione il coacervo previsto dall'art. 8, comma 4, del D.Lgs. n. 346/1990.

• Art. 13 Legge n. 383/2001

  La disposizione aveva soppresso l'imposta sulle successioni e donazioni nella disciplina allora vigente. Secondo il giudice, il successivo ripristino dell'imposta non ha fatto rivivere automaticamente il coacervo, ormai incompatibile con il nuovo sistema impositivo.

• Art. 2, comma 52, D.L. n. 262/2006

  La norma ha reintrodotto l'imposta di successione e donazione, abrogando alcune disposizioni della disciplina previgente. La CTR ha ritenuto che tale reintroduzione non potesse ripristinare una disposizione già divenuta incompatibile con il sistema delle aliquote non progressive.

• Cassazione, sentenze n. 24940/2016 e n. 26050/2016

  Le pronunce hanno affermato che il coacervo non poteva più operare dopo l'eliminazione delle aliquote progressive, poiché il cumulo aveva esclusivamente una funzione antielusiva collegata alla progressività delle aliquote.

• Cassazione, sentenze n. 29739/2008, n. 5972/2007 e n. 8489/1997

  Le pronunce richiamate confermano l'orientamento secondo cui il coacervo non comporta l'inclusione del donatum nella base imponibile, ma costituisce una riunione fittizia funzionale alla determinazione dell'aliquota, quando tale meccanismo sia previsto dal sistema impositivo.

Massime di principio

• Quando una norma fiscale è funzionale esclusivamente a un determinato meccanismo, come le aliquote progressive, la modifica strutturale di quel meccanismo può comportare l'abrogazione implicita della norma per incompatibilità, anche se non espressamente abrogata.
• Nel regime esaminato, le donazioni effettuate in vita dal defunto non devono essere automaticamente sommate al patrimonio ereditario per aumentare la base imponibile: il coacervo aveva una funzione limitata alla determinazione dell'aliquota progressiva.
• La successiva reintroduzione di un'imposta non fa necessariamente rivivere tutte le disposizioni della disciplina precedente; occorre verificare se siano compatibili con il nuovo sistema normativo.
• Per valutare la legittimità di un avviso di liquidazione occorre individuare la funzione concreta della norma applicata e verificare se il presupposto che ne giustificava l'applicazione fosse ancora vigente al momento della successione.
• In situazioni analoghe è rilevante l'orientamento consolidato della Corte di Cassazione, soprattutto quando riguarda la medesima questione interpretativa e il medesimo meccanismo tributario.