Sentenza del 23/01/2023 n. 1944 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate, sulla base di risposte a questionari e indagini bancarie ex D.P.R. 29/9/1973 n.600 art.32, notificò avviso d'accertamento relativo al 2007 con maggior imponibile pari a Euro 137.488,00 e connessa rideterminazione di IRPEF, IRAP e IVA e l'irrogazione di sanzioni. Il contribuente impugnò sostenendo, tra l'altro, la nullità dell'avviso per mancata redazione del processo verbale di constatazione e per violazione del contraddittorio endo-procedimentale (art.12 L.212/2000), l'omesso esame di documenti allegati, il mancato ordine di esibizione alla banca, e l'erroneo assoggettamento ad IRAP per carenza del requisito dell'autonoma organizzazione.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondata l'eccezione di nullità in quanto la giurisprudenza ammette l'utilizzo delle risultanze bancarie anche in assenza di processo verbale quando l'accertamento sia di tipo 'a tavolino' (senza accesso/ispezione presso la sede del contribuente); il termine dilatorio e il contraddittorio endo-procedimentale previsto dall'art.12 L.212/2000 operano soprattutto per accessi/ispezioni presso i locali del contribuente e non per controlli documentali d'ufficio. La Corte ha dichiarato inammissibili o infondati gli altri motivi (omesso esame di fatto decisivo, mancato ordine di esibizione alla banca, erronea qualificazione IRAP) rilevando che il giudice regionale aveva valutato la documentazione e che il contribuente non aveva specificato né provato i profili che avrebbero potuto mutare l'esito. Condanna del ricorrente alle spese di giudizio.

Norme richiamate

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 6

  Principio di collaborazione e trasparenza fra Amministrazione e contribuente; richiamato nel bilanciamento delle garanzie procedimentali, senza però imporre la redazione del processo verbale per ogni tipo di accertamento.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7

  "termine dilatorio di sessanta giorni"

  Il termine dilatorio per il contraddittorio opera soprattutto per accertamenti con accesso/ispezione presso i locali del contribuente; non si estende automaticamente ai controlli 'a tavolino' basati su dati/documenti acquisiti negli uffici dell'Amministrazione.

• L. 7 gennaio 1929, n. 4, art. 24

  Norma ancora vigente che disciplina il processo verbale di constatazione ma la sua previsione non implica che ogni attività di controllo debba concludersi necessariamente con un processo verbale contenente contestazioni; il verbale può limitarsi a descrivere operazioni o acquisizioni documentali.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 6

  "di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite (...)"

  Prevede obbligo di verbale per accessi/ispezioni nei locali destinati all'attività; conferma la distinzione tra accessi in loco (che giustificano procedimento verbale e contraddittorio) e indagini svolte presso gli uffici.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32

  Consente all'Amministrazione di utilizzare le risultanze bancarie per presumere l'esistenza di operazioni imponibili; il contraddittorio nella fase di indagine è riconosciuto come facoltà dell'Ufficio e non come obbligo condizionante l'utilizzabilità dei dati bancari.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 33, comma 1

  Rinvio alle fattispecie di accesso/ispezione per imposte dirette; usato per ricondurre la disciplina del processo verbale e del contraddittorio alle verifiche in loco.

• L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 21-bis

  Richiamata come presidio generale di trasparenza e conoscibilità degli atti amministrativi; non ha però spinto la Corte a ritenere invalido l'accertamento basato su controlli 'a tavolino' in assenza di verbale di accesso.

• art. 360 c.p.c., comma 1 (vizi per Cassazione)

  Regime dei vizi impugnabili in cassazione; la Corte ha valutato l'ammissibilità dei motivi alla luce delle modifiche normative (D.L. 83/2012 conv. L.134/2012) e ha ritenuto non sussistenti i vizi denunciati.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7

  Regola l'acquisizione di documenti in sede processuale; richiamato per sottolineare i limiti e le modalità dell'acquisibilità e l'irrilevanza della richiesta di ordinare alla banca l'esibizione di documenti che il contribuente stesso aveva ammesso come irreperibili.

• art. 2697 c.c.

  Regola la ripartizione dell'onere della prova; richiamata nell'ambito dell'eccezione IRAP per ricordare che il contribuente deve specificare e provare le circostanze esimenti (es. assenza di autonoma organizzazione).

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2

  Definisce i presupposti dell'IRAP; la Corte ha ritenuto che il contribuente non avesse specificato né provato la mancanza del requisito dell'autonoma organizzazione.

Massime di principio

• Il processo verbale di constatazione e il termine dilatorio/contraddittorio endo-procedimentale ex art.12 L.212/2000 sono pienamente necessari e vincolanti quando l'accertamento comporti accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente; per i controlli 'a tavolino' basati su documenti o su indagini bancarie non sussiste automaticamente l'obbligo di redazione del verbale né il blocco del procedimento per i 60 giorni.
• Le risultanze delle indagini bancarie possono essere utilizzate dall'Amministrazione per rettificare il reddito (presunzione ex art.32 DPR 600/1973) senza la preventiva instaurazione del contraddittorio, salvo che il contribuente non fornisca prova contraria concreta e specifica.
• La semplice mancata redazione di un processo verbale non comporta la nullità automatica dell'atto impositivo: il contribuente deve indicare in maniera concreta quali argomenti o prove avrebbe prodotto nel contraddittorio e dimostrare che l'assenza di tale fase gli ha pregiudicato la difesa.
• Richieste generiche di acquisizione documentale (es. ordine alla banca) sono inutili se il contribuente stesso ammette l'irreperibilità della documentazione; il giudice non è tenuto a ordinare atti formali destinati a produrre nulla.
• In sede di legittimità la Corte non riesamina il merito probatorio: le critiche sulla valutazione delle prove devono essere formulate in modo da evidenziare vizi logici o mancanze decisionali, non una semplice richiesta di rivalutazione.
• Se si contesta l'assoggettamento a tributi basati su requisiti soggettivi (es. IRAP per autonoma organizzazione), l'onere di specificare e allegare elementi idonei a dimostrare l'assenza del requisito incombe sul contribuente.