Sentenza del 08/03/2024 n. 6977 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Lazard ha chiesto il rimborso del credito d'imposta sui dividendi distribuiti dalla sua controllata italiana Lazard Investments, invocando l'art. 10, 4° par., lett. b) della Convenzione Italia-Regno Unito e senza applicazione di ritenuta ex D.P.R. n. 600/1973, art. 27-bis, comma 3 (regime di esonero attuativo della Direttiva Madre-Figlia). L'Agenzia ha negato il rimborso sostenendo, in sintesi: (i) la richiesta è decaduta o comunque tempestività contestabile; (ii) l'art. 10 citato condiziona il credito al fatto che il dividendo sia assoggettato a imposizione nel Regno Unito e la ricorrente non ha fornito prova che ciò sia avvenuto (il meccanismo inglese ULT - "underlying tax credit" non comporta imposizione diretta sul dividendo); (iii) il regime di esonero da ritenuta previsto dalla normativa nazionale di recepimento della Direttiva Madre-Figlia è alternativo al credito convenzionale, perciò l'aver usufruito dell'esenzione impedisce il rimborso.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo (relativo al termine decadenziale: ha ritenuto corretta l'applicazione del termine prescrizionale decennale ex art. 2946 c.c. per istanze presentate da soggetti non residenti) ma ha accolto il secondo, terzo e quarto motivo, ritenendo errata la valutazione della CTR sul punto sostanziale. In particolare la Corte ha affermato che l'esonero da ritenuta previsto dal D.P.R. art. 27-bis (attuazione della Direttiva Mother-Figlia) non esclude necessariamente il riconoscimento del credito d'imposta convenzionale ex art.10, 4° par., lett. b) della Convenzione Italia-UK: va fatta una verifica concreta se il meccanismo fiscale dello Stato estero elimini effettivamente il rischio di doppia imposizione economica e violazioni della neutralità fiscale; ciò richiede accertare che il dividendo sia compreso nella base imponibile del paese estero (inclusione nella formazione del reddito imponibile), non necessariamente che abbia determinato una specifica imposta effettivamente pagata. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata in parte qua e ha rinviato la causa alla CTR dell'Abruzzo, sezione staccata di Pescara, per nuovo esame in diversa composizione. Sulle spese del giudizio di legittimità la Corte ha rimesso la decisione al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Regno Unito, art. 10, 4° par., lett. b)

  art. 10, quarto paragrafo, lett. b)

  Il credito d'imposta convenzionale è subordinato al fatto che il dividendo ricevuto dalla società madre sia soggetto a imposizione nello Stato di residenza (Regno Unito); la Corte interpreta questo requisito come necessità che il dividendo risulti compreso nella base imponibile nel paese estero (inclusione nella formazione del reddito imponibile), e non come necessità che sia stata realmente versata una specifica imposta sul dividendo.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 27-bis, comma 3

  Norma di recepimento del regime di esonero alla fonte previsto dalla Direttiva Madre-Figlia; riconosce esenzione da ritenuta sui dividendi corrisposti a società madri comunitarie. La Corte ha precisato che tale esonero non esclude automaticamente il riconoscimento del credito convenzionale: i due meccanismi vanno coordinati verificando la neutralità fiscale concreta.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 1

  Norma che disciplina termini decadenziali per attività di controllo in caso di dichiarazioni presentate in Italia; la Corte ha ritenuto che questa disciplina non sia applicabile per analogia alle istanze di rimborso proposte da soggetti non residenti che non presentano dichiarazione in Italia.

• Codice civile, art. 2946

  Norma generale sulla prescrizione decennale. La Corte conferma che, in assenza di termini specifici fissati dalla legge tributaria per la fattispecie del soggetto non residente, si applica il termine prescrizionale decennale.

• Direttiva Madre-Figlia (citata nel testo: direttiva n. 453/1990/CE e richiamo a Direttiva 2011/96/UE)

  direttiva madre-figlia n. 453/1990/CE; Direttiva 2011/96/UE citata

  La disciplina comunitaria che prevede esenzioni per evitare la doppia imposizione sui dividendi fra società correlate non impedisce automaticamente il riconoscimento di misure convenzionali di credito fiscale; occorre verificare concretamente se l'applicazione della direttiva elimina il rischio di doppia imposizione economica e rispetta il principio di neutralità fiscale.

• Sentenza Corte di Giustizia UE C-389/18 (Brussels Securities)

  causa C-389/18 del 19 dicembre 2019

  La Corte di Cassazione si è richiamata a questa pronuncia per affermare che l'esenzione prevista dalla direttiva non elimina necessariamente il rischio di doppia imposizione economica; va compiuta una verifica concreta dell'effetto del regime di esenzione sulla neutralità fiscale.

Massime di principio

• Per le istanze di rimborso presentate da soggetti non residenti che non depositano dichiarazione in Italia, in mancanza di una specifica norma si applica il termine prescrizionale decennale ex art. 2946 c.c.; il termine decadenziale ex art. 43 DPR 600/1973 non è estendibile per analogia a tali fattispecie.
• L'esonero da ritenuta alla fonte previsto dalla normativa di recepimento della Direttiva Mother-Figlia non esclude automaticamente il diritto del soggetto estero a chiedere il credito d'imposta previsto dalla Convenzione bilaterale: va verificato concretamente se il regime estero elimina il rischio di doppia imposizione economica e garantisce la neutralità fiscale.
• Ai fini del riconoscimento del credito convenzionale ex art.10, 4° par., lett. b), non è decisivo che nel paese di residenza sia effettivamente stata pagata una specifica imposta sul dividendo, quanto che il dividendo sia compreso nella formazione del reddito imponibile della società residente nello Stato estero (inclusione nella base imponibile).
• I due regimi (esenzione domestica attuativa della direttiva e credito convenzionale) devono essere coordinati: l'utilizzo dell'uno non comporta sempre l'esclusione dell'altro; l'amministrazione e il giudice devono verificare concretamente se la combinazione dei trattamenti comporti una perdita di neutralità per la società madre rispetto a una situazione in cui madre e figlia fossero nello stesso Stato.
• La possibilità per la società madre di optare successivamente per il credito convenzionale, anche dopo aver usufruito dell'esenzione alla fonte, non è preclusa in astratto; tuttavia l'esercizio di tale opzione e l'eventuale conseguente rimborso devono rispettare le regole di coordinamento, le ritenute eventualmente dovute e la documentazione probatoria richiesta dall'amministrazione fiscale.