Cassazione Civile, Ordinanza n. 06142/2024 del 07/03/2024

Esito

La controversia

La società ricorrente ha impugnato un avviso di accertamento relativo all'imposta comunale di soggiorno per l'annualità 2017, contestando anzitutto la validità formale dell'atto per difetto di firma autografa e l'inammissibilità o inefficacia della firma digitale in assenza di decreti attuativi. Ha inoltre dedotto l'illegittimità del diniego dell'accertamento con adesione, sostenendo che la disciplina provinciale non avrebbe potuto derogare all'istituto previsto dalla normativa statale e che il rigetto dell'istanza le aveva impedito di definire la pretesa con riduzione sanzionatoria. Con i motivi centrali ha poi contestato la propria qualifica di soggetto passivo o sostituto/responsabile d'imposta, affermando che l'imposta di soggiorno sarebbe dovuta dal cliente e che il gestore della struttura sarebbe estraneo al rapporto tributario, nonché ha censurato l'irrogazione della sanzione per omesso/insufficiente/tardivo versamento. Infine ha lamentato che la corte territoriale avesse ritenuto insindacabile la misura della sanzione, nonostante la dedotta sproporzione tra tributo e sanzione, e ha sollevato questione di legittimità costituzionale della normativa provinciale che attribuisce al gestore la qualifica di sostituto d'imposta.

La decisione

La Corte ha respinto i motivi relativi alla pretesa nullità dell'avviso per difetto di firma, osservando che l'atto impositivo poteva essere validamente sottoscritto digitalmente e che, nel caso concreto, la sottoscrizione digitale risultava provata. Ha respinto anche la censura sul diniego di accertamento con adesione, rilevando che la presentazione dell'istanza non rende inefficace l'avviso ma sospende solo il termine per impugnarlo e che il mancato perfezionamento della definizione legittima il consolidarsi della pretesa. Ha invece accolto il motivo sulla misura della sanzione, affermando che il giudice tributario deve poter verificare la proporzione tra tributo e sanzione e, se del caso, ridurla nei limiti di legge quando vi sia manifesta sproporzione; non può quindi dichiararsi privo di potere di scrutinio sul punto. Le ulteriori doglianze sono state respinte o dichiarate assorbite. In dispositivo la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione, limitatamente al profilo sanzionatorio.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  È stato invocato per denunciare omesso esame di fatti decisivi; la Corte ha escluso che i motivi così formulati fossero fondati nei punti relativi alla firma e all'accertamento con adesione.

• art. 2, comma 6-bis, d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (CAD)

  La Corte ha ritenuto applicabile il Codice dell'amministrazione digitale anche agli atti di accertamento e irrogazione di sanzioni tributarie, distinguendoli dagli atti delle attività ispettive e di controllo fiscale.

• art. 40 d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (CAD)

  Le pubbliche amministrazioni devono formare gli originali dei documenti con mezzi informatici secondo le regole tecniche vigenti.

• art. 23 d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (CAD)

  Le copie analogiche di documenti informatici hanno efficacia probatoria se la conformità all'originale è attestata da pubblico ufficiale autorizzato.

• art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  È richiamato per ribadire la distinzione tra verifiche/ispezioni e successivo avviso di accertamento, soggetto a termine dilatorio di 60 giorni.

• d.lgs. 13 dicembre 2017, n. 217

  È richiamato quale intervento che ha aggiunto il comma 6-bis all'art. 2 CAD, confermando l'applicabilità del codice agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e irrogazione sanzioni tributarie.

• art. 1, comma 162, L. 27 dicembre 2006, n. 296

  L'avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal funzionario responsabile del tributo; la sottoscrizione può avvenire con modalità diverse a seconda della forma dell'atto.

• art. 1, comma 87, L. 28 dicembre 1995, n. 549

  Per gli atti cartacei è ammessa la sottoscrizione mediante indicazione a stampa del nominativo del responsabile, alle condizioni previste dalla legge.

• art. 6 d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218

  L'istanza di accertamento con adesione sospende il termine di impugnazione ma non rende inefficace l'avviso prima del perfezionamento della definizione.

• art. 12 d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218

  Richiamato insieme all'art. 6 per affermare che solo il perfezionamento della definizione consensuale fa perdere efficacia all'avviso.

• art. 4 d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23

  La disciplina nazionale dell'imposta di soggiorno individua come soggetti passivi coloro che alloggiano nelle strutture ricettive e non attribuisce, nella formulazione originaria, il ruolo di sostituto/responsabile d'imposta al gestore.

• art. 52 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  Rileva quale base della regolamentazione comunale in materia tributaria locale, nei limiti della normativa primaria.

• art. 23 Cost.

  Richiamato dalla parte ricorrente a sostegno della riserva di legge in materia tributaria; la Corte, però, ha fatto leva soprattutto sulla disciplina positiva sopravvenuta e sulla natura della sanzione.

• art. 3 d.lgs. 16 marzo 1992, n. 268

  È invocato dalla ricorrente in rapporto alla disciplina provinciale, ma il motivo corrispondente è stato respinto.

• art. 1, comma 3, L.P. Bolzano n. 9/2012

  La Corte ha ricostruito la disciplina provinciale dell'imposta di soggiorno e della responsabilità del gestore nel quadro poi modificato dal legislatore statale.

• art. 2, L.P. Bolzano n. 9/2012

  Il regolamento di esecuzione determina importo, sanzioni e modalità di riscossione; la Corte ha rilevato che la sanzione proporzionale era stabilita dalla legge provinciale.

• art. 7, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  La sanzione può essere ridotta fino alla metà del minimo quando vi sia manifesta sproporzione rispetto al tributo; il giudice deve poter valutare la proporzione e commisurare la sanzione alla gravità concreta.

• art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  È richiamato per la disciplina sanzionatoria dell'omesso, ritardato o parziale versamento dell'imposta di soggiorno, specie dopo la riforma del 2020.

• art. 64 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La ricorrente contestava di essere sostituto d'imposta; la Corte ha ricostruito la successiva evoluzione normativa che attribuisce al gestore una responsabilità diretta sul pagamento.

• art. 180, comma 3, d.l. 19 maggio 2020, n. 34

  Ha introdotto la responsabilità del gestore della struttura ricettiva per il pagamento dell'imposta di soggiorno, con diritto di rivalsa e disciplina sanzionatoria specifica.

• art. 5-quinquies d.l. 21 ottobre 2021, n. 146

  Norma di interpretazione autentica che ha reso applicabile retroattivamente il comma 1-ter dell'art. 4 d.lgs. n. 23/2011 anche ai fatti verificatisi prima del 19 maggio 2020.

Massime di principio

• Gli avvisi di accertamento e gli atti di irrogazione di sanzioni tributarie possono essere validamente formati e sottoscritti con strumenti informatici e firma digitale; la mancanza di firma autografa non determina di per sé nullità quando l'atto risulti sottoscritto digitalmente secondo la disciplina vigente.
• La presentazione dell'istanza di accertamento con adesione non travolge l'efficacia dell'avviso di accertamento: essa sospende soltanto il termine per impugnare; se la definizione non si perfeziona, l'atto impositivo resta efficace e può consolidarsi.
• In materia di imposta di soggiorno, la disciplina originaria individua come soggetti passivi i pernottanti nella struttura ricettiva e non consente alla normativa secondaria comunale di creare ex novo responsabilità tributarie ulteriori in contrasto con la fonte primaria.
• Il gestore della struttura ricettiva, pur estraneo alla soggettività passiva originaria del tributo, è tenuto agli obblighi di riscossione, riversamento e rendicontazione e può essere destinatario di responsabilità amministrative e contabili; dopo l'intervento normativo del 2020 assume una responsabilità diretta per il pagamento del tributo.
• Il giudice tributario non può dichiararsi privo di potere di valutare la proporzione tra imposta e sanzione: deve verificare se, nel caso concreto, ricorrano i presupposti per la riduzione della sanzione entro i limiti di legge per manifesta sproporzione rispetto al tributo.
• La sanzione tributaria deve essere commisurata alla gravità della violazione concreta; l'apprezzamento della sproporzione è un giudizio di merito sindacabile nei limiti del corretto uso della discrezionalità prevista dalla legge.

Come è indicizzato