Risposta n. 16 del 29/01/2019

Trattamento fiscale di un indennizzo/pagamento anticipato connesso a un nuovo contratto di locazione

La risposta riguarda il regime fiscale di una somma una tantum concordata tra le parti in occasione del rinnovo di un contratto di locazione di immobile strumentale. La questione centrale è se tale somma, pur denominata dalle parti "indennizzo", debba essere considerata parte del canone di locazione oppure un’obbligazione autonoma con funzione indennitaria.

Fattispecie

La società istante conduceva in locazione un immobile strumentale in forza di un contratto stipulato in precedenza. Il locatore ha comunicato disdetta, impedendo il rinnovo alle condizioni originarie, in ragione dell’aumento del valore commerciale e locatizio dell’immobile. Dopo la negoziazione, le parti hanno concordato:

• la stipula di un nuovo contratto di locazione con canone annuo pari a euro 50, durata di 9 anni e rinnovo automatico per ulteriori 9 anni, con rinuncia del locatore alla facoltà di impedire il rinnovo al termine del primo novennio;
• la sottoscrizione di una scrittura privata separata che prevede il pagamento una tantum di euro 500, qualificato come "indennizzo", dovuto in ragione della riduzione del canone annuo accettata dal locatore e non ripetibile anche in caso di cessazione anticipata del rapporto.

Le parti hanno poi formalizzato un contratto preliminare con caparra confirmatoria, impegnandosi a sottoscrivere il nuovo contratto di locazione e la scrittura privata entro il termine previsto.

Quesiti posti all’Agenzia

La società ha chiesto chiarimenti su quattro profili:

• se il pagamento anticipato debba essere trattato come componente del canone e quindi soggetto a imposta di registro proporzionale dell’1% sulla scrittura privata;
• se tale somma rientri nel regime IVA della locazione, quindi esente o imponibile a seconda dell’opzione del locatore ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 8, del d.P.R. n. 633/1972;
• se ai fini IRES e IRAP debba essere dedotta in quote costanti lungo i 18 anni di durata contrattuale e, in caso di cessazione anticipata, se la quota residua sia deducibile integralmente nell’esercizio di cessazione;
• se l’eventuale cessione del contratto di locazione, a fronte di corrispettivo, segua il medesimo regime IVA della locazione e sconti l’imposta di registro in misura fissa di euro 67.

Soluzione interpretativa del contribuente

Secondo l’istante, il pagamento anticipato non sarebbe un indennizzo in senso proprio, ma una porzione del corrispettivo della locazione pagata in via anticipata. Per tale ragione, la società riteneva che:

• ai fini del registro, la scrittura privata dovesse essere registrata in termine fisso con aliquota dell’1% su euro 500;
• ai fini IVA, la somma dovesse seguire il regime della locazione, in quanto corrispettivo di una prestazione di servizi ex art. 3, comma 2, n. 1, del d.P.R. n. 633/1972;
• ai fini IRES e IRAP, la somma dovesse essere imputata per competenza lungo la durata contrattuale, in quote costanti su 18 anni, anche in base ai principi contabili OIC e alla derivazione rafforzata;
• in caso di cessione del contratto, l’operazione dovesse essere soggetta a IVA secondo il regime della locazione e a imposta di registro fissa per effetto dell’alternatività IVA/registro.

Normativa e criteri richiamati dall’Agenzia

Nel proprio esame, l’Agenzia richiama in particolare:

• l’art. 3 del d.P.R. n. 633/1972, sul presupposto oggettivo IVA delle prestazioni di servizi;
• l’art. 10, comma 1, n. 8, del d.P.R. n. 633/1972, sull’esenzione IVA delle locazioni di immobili;
• l’art. 15 del medesimo decreto, in tema di somme escluse dall’imponibile;
• l’art. 9 della Tariffa, Parte I, del TUR, per le prestazioni non soggette a IVA;
• l’art. 109, comma 2, lett. b), ultimo periodo, del TUIR, per la deducibilità dei componenti negativi;
• l’art. 40 del TUR, sul principio di alternatività tra IVA e imposta di registro;
• l’art. 3, secondo comma, n. 5), del d.P.R. n. 633/1972, che ricomprende tra le prestazioni di servizi le cessioni di contratti verso corrispettivo.

L’Agenzia richiama anche la giurisprudenza della Corte di giustizia UE sulla necessità di un nesso diretto e immediato tra prestazione e corrispettivo ai fini IVA, nonché sul fatto che le esenzioni IVA vadano interpretate restrittivamente.

Parere dell’Agenzia sull’indennizzo/pagamento anticipato

L’Agenzia non condivide la tesi del contribuente. Sulla base del contenuto della scrittura privata, ritiene che la somma una tantum:

• sia fondata su un’obbligazione autonoma, distinta dal contratto di locazione;
• abbia funzione indennitaria, in quanto corrisposta per il sacrificio del locatore nell’accettare un canone significativamente ridotto;
• sia stata espressamente qualificata come "somma indennitaria" e resa non ripetibile anche in caso di cessazione anticipata;
• non possa quindi essere qualificata come canone di locazione.

Da ciò deriva che manca il nesso diretto e immediato tra la locazione e la somma versata, requisito necessario per l’assoggettamento a IVA. L’Agenzia conclude quindi che l’indennità è esclusa dal campo di applicazione dell’IVA per mancanza del presupposto oggettivo di cui all’art. 3 del d.P.R. n. 633/1972.

Imposta di registro sull’indennità

Poiché la somma è fuori campo IVA, l’Agenzia ritiene che debba essere assoggettata a imposta di registro con aliquota del 3%, ai sensi dell’art. 9 della Tariffa, Parte I, del TUR.

Trattamento ai fini IRES e IRAP

Sotto il profilo contabile e fiscale, l’Agenzia qualifica il pagamento come un debito/passività di natura determinata ed esistenza certa, poiché l’obbligazione nasce per il pagamento di un importo fisso a una data stabilita. Conseguentemente, il componente negativo è deducibile ai fini IRES e IRAP nel periodo d’imposta in cui sorge l’obbligazione di pagamento verso la controparte.

L’Agenzia precisa quindi che non si tratta di un costo di durata da ripartire nel tempo, ma di un’obbligazione istantanea. Ne deriva che non è accolta la tesi della deduzione in 18 quote annuali né quella della deduzione differita fino alla cessazione del contratto.

Cessione onerosa del contratto di locazione

Per quanto riguarda l’eventuale cessione a titolo oneroso del contratto di locazione da parte del locatario, l’Agenzia afferma che l’operazione è rilevante ai fini IVA ai sensi dell’art. 3, secondo comma, n. 5), del d.P.R. n. 633/1972, in quanto costituisce cessione di contratto verso corrispettivo.

Tuttavia, la cessione del contratto non è assimilabile alla locazione immobiliare e non beneficia dell’esenzione di cui all’art. 10, comma 1, n. 8), del d.P.R. n. 633/1972, che riguarda le operazioni di locazione e non le cessioni contrattuali. La disciplina della cessione del contratto è quindi autonoma rispetto a quella della prestazione sottostante ceduta.

In applicazione del principio di alternatività tra IVA e registro, la cessione sarà soggetta a imposta di registro in misura fissa.

Conclusioni operative

In sintesi, l’Agenzia conclude che:

• la somma una tantum qualificata come indennizzo non è canone di locazione;
• è esclusa da IVA;
• sconta imposta di registro del 3%;
• è deducibile ai fini IRES e IRAP nell’esercizio di insorgenza dell’obbligazione;
• la cessione onerosa del contratto di locazione è prestazione di servizi imponibile IVA e sconta imposta di registro fissa per il principio di alternatività.

La risposta, quindi, distingue nettamente tra il corrispettivo della locazione e l’indennità autonoma pattuita per compensare la riduzione del canone, attribuendo a ciascuna voce un differente trattamento fiscale.