Cassazione Civile, Sentenza n. 27432/2022 del 20/09/2022

Esito

La controversia

L'Università ha chiesto il rimborso dell'IRAP versata in relazione a differenze retributive corrisposte nel 2001 e nel 2008 ai "lettori di lingua straniera" a seguito di sentenze che hanno riconosciuto loro arretrati riferiti ad annualità dal 1968. L'ente sosteneva che tali somme non dovevano concorrere alla base imponibile IRAP per le annualità anteriori al 1998 (anno di introduzione dell'IRAP), che il versamento del 2001 fosse provvisorio e quindi il termine di 48 mesi per chiedere il rimborso dovesse decorrere dal 2008, e che vi fosse un'illecita corresponsione contestuale di IRAP e del contributo al Servizio Sanitario Nazionale per il periodo set.1995-dic.1997. L'Agenzia ha respinto il rimborso; i giudici tributari di merito hanno rigettato il ricorso dell'Università.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto solo il primo motivo: ha affermato il principio secondo cui le differenze retributive corrisposte a seguito di contenzioso che si riferiscono ad annualità anteriori all'introduzione dell'IRAP (1998) non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP in quanto manca il presupposto temporale dell'imposta (l'autonoma organizzazione riferita all'epoca anteriore), e pertanto tali componenti devono essere escluse. Ha invece rigettato il secondo motivo: il versamento del 2001 non è stato ritenuto "provvisorio" alla luce dello sviluppo processuale (parte della pronuncia d'appello divenuta definitiva e l'Università acquiescente), perciò il termine di 48 mesi per chiedere il rimborso è decorso e l'istanza è decaduta. Ha rigettato anche il terzo motivo per mancata prova del versamento contestuale del contributo SSN. La sentenza della Commissione tributaria regionale è stata cassata nei limiti dell'accoglimento del primo motivo e la causa è rinviata alla CTR di Brescia in diversa composizione per nuovo esame applicando il principio di diritto enunciato; liquidazione delle spese di legittimità a carico della parte soccombente.

Norme richiamate

• decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 - art. 2, comma 1

  "esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata, diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L'attività esercitata dalle società o dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto d'imposta"

  La Corte ha interpretato il requisito come un presupposto temporale ed oggettivo: l'IRAP si applica solo se, con riferimento al periodo cui attiene la prestazione retributiva, sussisteva il presupposto d'imposta (autonoma organizzazione). Pertanto differenze retributive riferite ad annualità anteriori all'introduzione dell'imposta non possono essere assoggettate.

• decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 - art. 10‑bis, comma 1

  Rilevato che la base imponibile per le pubbliche amministrazioni comprende le retribuzioni erogate al personale, la Corte ha precisato che tale determinazione presuppone comunque l'esistenza del presupposto d'imposta; se il fatto storico economico riguarda periodi in cui l'imposta non esisteva, quelle voci non concorrono alla base imponibile.

• decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 - art. 36

  Contestazione relativa a corresponsione contestuale di IRAP e contributo SSN: la Corte ha ritenuto che l'art.36 non potesse essere valutato favorevolmente in assenza di prova che i versamenti SSN erano stati effettivamente effettuati contestualmente, quindi il rilievo non è stato accolto.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 - art. 38

  In tema di termini per il rimborso la Corte ha ribadito che il termine decadenziale di 48 mesi decorre dalla data del versamento (o dell'operata ritenuta), salvo che risulti evidente sin dal versamento la non dovuta parziale o totale entità; in questo caso l'Università era decaduta perché il primo versamento del 2001 era definitivo almeno per la parte passata in giudicato.

• decreto legislativo 3 febbraio 1993, n. 29 - art. 1, comma 2

  Richiamato dalla disciplina IRAP per individuare i soggetti passivi e la decorrenza ratione temporis: la Corte ha usato il richiamo per stabilire che le istituzioni universitarie sono soggetti passivi ma sempre nei limiti del presupposto temporale dell'imposta.

• Costituzione - art. 53

  Richiamato a supporto del principio di capacità contributiva "attuale" e del limite di irretroattività dei tributi: l'assoggettamento a imposta richiede una capacità contributiva in atto, non riferita a periodi anteriori all'introduzione del tributo.

Massime di principio

• Le somme erogate in esecuzione di contenzioso e riferite a periodi anteriori all'introduzione di un tributo non concorrono alla base imponibile di quel tributo, perché manca il presupposto temporale dell'imposta (capacità contributiva "in atto").
• Prima di determinare la base imponibile bisogna verificare la sussistenza del presupposto d'imposta rispetto al periodo storico delle somme; l'elemento temporale è decisivo per l'assoggettamento.
• Il termine decadenziale per chiedere il rimborso (art. 38 DPR 602/1973) decorre dalla data del versamento o dall'operata ritenuta, salvo che risulti sin dal versamento l'inequivocabile carattere non dovuto (es. acconti palesemente eccedenti). Non si posticipa automaticamente alla data di una pronuncia successiva.
• Se l'ente ha acquiescenza rispetto a una parte della decisione giudiziale divenuta passata in cosa giudicata, i versamenti eseguiti non possono essere considerati "provvisori" se gli sviluppi processuali hanno reso definitive quelle somme.
• La prova di eventuali versamenti paralleli (es. contributi SSN) grava su chi li invoca; senza prova, la contestazione non può avere successo.
• In casi simili è utile: documentare distintamente le componenti retributive riferite a periodi anteriori e successivi all'introduzione del tributo, conservare elementi che attestino la natura provvisoria di eventuali versamenti, e attivare tempestivamente istanze di rimborso nei termini per evitare decadenze.