Sentenza del 07/12/2022 n. 36050 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda il rigetto da parte dell'Agenzia delle Entrate dell'istanza di interpello presentata da Salvagnini Italia Spa per la disapplicazione della disciplina CFC ai sensi dell'art. 167 TUIR rispetto ai redditi 2008 prodotti dalla controllata malese S. South Asia sdn. Bhd. La società contribuente aveva documentato l'esercizio di un'attività economica effettiva e una struttura organizzativa idonea della controllata; l'Agenzia negò la disapplicazione ritenendo mancante l'autonomia decisionale della controllata. Le commissioni tributarie di primo e secondo grado avevano accolto il ricorso della contribuente; l'Agenzia ha impugnato la sentenza in Cassazione sostenendo, tra l'altro, l'inammissibilità dell'impugnazione del diniego d'interpello e la necessità di valutare in sede di interpello anche l'autonomia decisionale della controllata.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto ammissibile l'impugnazione del diniego espresso in sede di interpello in quanto tale risposta amministrativa configura una pretesa tributaria che incide sulla posizione del contribuente e sulla sua dichiarazione dei redditi. Sul merito la Corte ha confermato la C.T.R.: per la disapplicazione della disciplina CFC ai sensi dell'art. 167, comma 5, lett. a) TUIR rileva la prova dell'effettivo svolgimento di un'attività industriale o commerciale da parte della controllata estera e la presenza di una struttura organizzativa idonea; invece il requisito dell'autonomia decisionale non è necessario ai fini della disapplicazione (tale profilo è pertinente piuttosto in sede di accertamento). La Corte ha inoltre richiamato la ratio antielusiva della norma, la giurisprudenza comunitaria e nazionale e la prassi amministrativa che sostengono tale interpretazione. L'Agenzia è stata condannata alle spese processuali.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 167

  la disapplicazione della normativa CFC se il soggetto residente avesse dimostrato che la società o altro ente residente svolga un'effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello stato o territorio di insediamento

  L'art. 167, comma 5, lett. a) consente la disapplicazione del regime CFC quando sia dimostrato l'effettivo svolgimento di un'attività economica e la presenza di una struttura organizzativa idonea nella giurisdizione estera; non richiede anche, come condizione della disapplicazione, l'autonomia decisionale della controllata rispetto alla controllante italiana.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 73, comma 5-bis

  L'art. 73, comma 5-bis, è rilevante nella fase dell'accertamento per la valutazione dell'autonomia decisionale/strategica della controllata, ma non è posto come requisito necessario per la disapplicazione ex art. 167, comma 5.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19

  L'elencazione degli atti impugnabili è tassativa ma la giurisprudenza della Corte ammette l'impugnazione di altri atti (come la risposta di interpello disapplicativo) se con essi l'amministrazione esprime una pretesa tributaria e incide sulla posizione del contribuente.

• Codice di procedura civile, art. 100

  Stabilisce l'interesse ad agire del contribuente: il diniego d'interpello che esprime una pretesa tributaria determina interesse all'impugnazione ai sensi dell'art. 100 c.p.c.

• D.M. n. 429 del 2001, art. 5, comma 3

  Riferimento normativo richiamato dalla CTR per evidenziare che la normativa di riferimento si concentra sull'effettivo svolgimento dell'attività e sulla struttura organizzativa; non impone il requisito dell'autonomia decisionale quale condizione per la disapplicazione.

• Direttiva UE 2016/1164 (ATAD) e D.Lgs. 29 novembre 2018, n. 142, art. 4

  L'attuazione della Direttiva ATAD ha mantenuto sostanzialmente l'esimente di cui alla lettera a) del comma 5 dell'art. 167; la prassi successiva dell'Amministrazione (circolare 18/E/2021) conferma l'interpretazione che valorizza la prova di attività effettiva e struttura operativa.

• D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater (introdotto dalla L. n. 228 del 2012)

  Norma sul contributo unificato: la Corte ha ritenuto non applicabile l'obbligo di versamento addizionale nei confronti delle Amministrazioni dello Stato esentate per il meccanismo della prenotazione a debito.

• Giurisprudenza comunitaria: CGUE, causa C-196/04 (sentenza 12.09.2006)

  La giurisprudenza comunitaria è richiamata per il principio che occorre distinguere le strutture di puro artificio dalle realtà economiche effettive; ove esistano elementi oggettivi e verificabili che dimostrino un'insediamento e attività reale, non si deve applicare una misura antielusiva.

Massime di principio

• La risposta dell'Agenzia a un interpello cd. 'disapplicativo' è impugnabile: costituisce manifestazione di una pretesa tributaria che incide sulla posizione del contribuente e sulla dichiarazione dei redditi.
• Per disapplicare il regime CFC ex art. 167 TUIR (comma 5, lett. a) è determinante la prova dell'effettivo svolgimento di un'attività industriale o commerciale e la presenza di una struttura organizzativa idonea nel paese estero; non è richiesto in via necessaria che la controllata possegga autonomia decisionale rispetto alla controllante italiana.
• Il requisito dell'autonomia decisionale è più propriamente valutato nella fase di accertamento (art. 73 TUIR) e non deve essere sovrapposto come condizione per la disapplicazione ex ante tramite interpello.
• La prova a favore del contribuente deve essere documentale e fornire elementi oggettivi e verificabili (sedi operative, organico, contratti, attività effettiva sul mercato, contabilità locale, ecc.) per dimostrare l'assenza di artificiosità o schermo societario.
• La ratio della normativa antielusiva è colpire costrutti di pura simulazione o artificio: se la controllata estera è effettivamente operativa nel territorio estero, la normativa antielusiva non deve essere applicata automaticamente a prescindere dalle caratteristiche organizzative concrete.
• La prassi amministrativa e la giurisprudenza, nazionale e comunitaria, convergono sul riconoscimento dell'esimente quando sussistono elementi concreti di operatività, nonostante eventuali ragioni fiscali sottese all'operazione.
• In situazioni analoghe è consigliabile al contribuente predisporre una documentazione completa e coerente già in sede di interpello (contratti, fatture, libri contabili locali, organigramma, prove di attività commerciale reale) e, se necessario, prospettare chiaramente le ragioni economiche non fiscali dell'insediamento.