Sentenza del 30/09/2020 n. 20831 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR che aveva accolto l'appello dell'Agenzia contro la pronuncia di primo grado favorevole a B. in relazione ad avviso di accertamento per IRPEG, IRAP e IVA anno 2000. L'accertamento si fondava su un controllo della Guardia di Finanza che aveva ricostruito una catena di compravendite e successive cessioni in leasing di macchinari (da E. a B.; poi a società di leasing; poi in leasing a M. s. coop.r.l. e T. s.r.l., poi fallite), ritenute simulate e finalizzate a ottenere credito e liquidità illeciti. B. aveva proposto sei motivi di ricorso per cassazione (vizi di motivazione, onere della prova, violazioni di norme costituzionali e tributarie, illegittimità della proroga biennale dei termini in materia di IVA, responsabilità per fatti di terzi e errata determinazione della rettifica fiscale in relazione ai costi e ricavi fittizi).

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato la maggior parte dei motivi di ricorso di B. ritenendoli infondati o inammissibili (contestazioni sulla motivazione della CTR, riparto dell'onere della prova, contestazioni processuali e sulla responsabilità per fatti di terzi). Tuttavia ha accolto il terzo motivo riguardante la corretta applicazione della normativa fiscale in tema di ricadute sul reddito di operazioni soggettivamente o oggettivamente inesistenti, disponendo la cassazione parziale della sentenza impugnata e il rinvio alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, perché proceda a nuova valutazione. In particolare la Corte ha stabilito che occorre applicare, ove più favorevole, l'art. 8 del d.l. 2 marzo 2012, n. 16 (conv. l. 44/2012) che ha modificato l'art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537/1993: tale disciplina consente, per le operazioni soggettivamente inesistenti, la deducibilità dei costi se compatibili con i principi civilistici e fiscali di effettività e inerenza; per le operazioni oggettivamente inesistenti prevede che non concorrono alla formazione del reddito i componenti positivi direttamente afferenti a spese non effettivamente scambiate, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione, applicando in tal caso solo sanzione amministrativa. La CTR dovrà qualificare le operazioni (soggettive vs oggettive) e rideterminare l'imposizione alla luce di tali principi; dovrà inoltre valutare lo sgravio amministrativo effettuato il 26/10/2012 dall'Amministrazione.

Norme richiamate

• art. 8, d.l. 2 marzo 2012, n. 16 (conv. l. 26 aprile 2012, n. 44)

  Nella determinazione dei redditi... non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo... Ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi

  La Corte ha ritenuto applicabile, ove più favorevole, la disciplina sopravvenuta: essa distingue gli effetti sulle imposte dei casi di operazioni soggettivamente inesistenti (possibile deducibilità dei costi se rispettano i principi fiscali generali) e di operazioni oggettivamente inesistenti (esclusione dei componenti positivi direttamente afferenti a spese non effettive entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione; sanzione amministrativa). Le disposizioni hanno efficacia retroattiva ove più favorevoli.

• art. 14, comma 4-bis, l. 24 dicembre 1993, n. 537 (testo novellato dall'art. 8 d.l. n.16/2012)

  Nella determinazione dei redditi di cui all'art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi... non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale... Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione... compete il rimborso delle maggiori imposte versate...

  La norma, così come sostituita, disciplina l'irrilevanza ai fini delle imposte dirette dei costi collegati a reati (con disciplina di rimborso in caso di proscioglimento) e, con le modifiche, è stata collegata al regime di deducibilità/ esclusione dei componenti nel caso di operazioni inesistenti; la Corte ha richiamato la necessità di applicare tali disposizioni per la determinazione del reddito rettificato.

• art. 36, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Citato nelle censure relative a motivazione e indicazione delle norme nella sentenza di merito; la Corte ha ritenuto che non fosse necessario richiamare espressamente ogni norma purché dalle argomentazioni risultino i riferimenti normativi concretamente applicati.

• art. 113 Cost. e art. 2697 c.c.

  Riferiti al riparto dell'onere della prova; la Corte ha confermato che l'Amministrazione ha l'onere di provare la simulazione ma che nel caso di specie tale onere è stato ritenuto assolto sulla base degli indizi acquisiti.

• art. 10, l. 27 dicembre 2002, n. 289 (proroga biennale dei termini di accertamento)

  La Corte ha ribadito l'applicabilità della proroga biennale anche in materia di IVA, non essendo preclusa dalla dichiarata incompatibilità del condono IVA con il diritto comunitario; la proroga opera anche se il contribuente non ha fruito del condono.

• art. 43, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato nella censura relativa alla proroga dei termini in materia di IVA; la Corte ha ritenuto la questione non decisiva e ha dichiarato il motivo inammissibile.

• art. 54, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato unitamente all'art. 43 DPR 600/73 nella contestazione sui termini di accertamento IVA; la Corte ha confermato l'orientamento secondo cui la proroga di cui alla L. 289/2002 si applica anche all'IVA.

• art. 27 Cost. e art. 5, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Richiamati nella censura secondo cui B. non potrebbe rispondere di fatti imputabili a terzi; la Corte ha ritenuto la censura inammissibile perché in contrasto con la ricostruzione di merito che rilevava la consapevolezza di B. nel disegno fraudolento.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione contesta operazioni simulate l'onere di provare la simulazione grava su di essa e può essere assolto anche mediante un insieme di elementi indiziari coordinati; il giudice di merito valuta la loro concludenza e la Corte di cassazione non può riesaminare il merito dei fatti, ma solo verificare la coerenza logico-giuridica della motivazione.
• Dopo la modifica introdotta dall'art. 8 d.l. 16/2012 (conv. l. 44/2012), nelle operazioni soggettivamente inesistenti i costi possono essere dedotti dal compratore se rispettano i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità; dunque la mera consapevolezza della frode non comporta automaticamente l'irrilevanza fiscale dei costi.
• Per le operazioni oggettivamente inesistenti spetta al contribuente provare l'inesistenza dei componenti positivi (es. ricavi fittizi) ai fini della loro esclusione dalla base imponibile; l'art. 8 comma 2 prevede limiti e, in caso di esclusione applicabile, generalmente l'irrogazione di una sanzione amministrativa anziché la riqualificazione integrale.
• Se la sentenza di merito accerta la simulazione, il giudice deve comunque applicare le regole sostanziali sopravvenute favorevoli al contribuente (effetto ius superveniens) e verificare retroattivamente l'incidenza di tali norme sulla determinazione del reddito e sulle imposte dovute.
• La proroga biennale dei termini di accertamento prevista dalla L. 289/2002 si applica anche all'IVA e non viene meno per effetto della declaratoria di illegittimità del condono IVA; la questione va sollevata nei gradi di merito per essere affrontata.
• In sede di cassazione la doglianza sulla insufficiente motivazione è ammissibile solo se emerge una totale obliterazione o un insanabile difetto logico-formale; le critiche che mirano a ottenere una diversa valutazione delle stesse prove sono inammissibili.
• In presenza di operazioni complesse con più soggetti (intermediari, società di leasing, società fallite), la qualificazione giuridica (soggettiva vs oggettiva inesistenza) è decisiva per l'effetto fiscale: va sempre fatta emergere e motivata dal giudice del merito, che dovrà tener conto anche di eventuali atti amministrativi successivi (es. sgravio) e delle prove documentali e contabili.