Cassazione Civile, Sentenza n. 15000/2020 del 15/07/2020

Esito

La controversia

La società ha impugnato tre avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2003, 2004 e 2005, con i quali erano state rettificate le dichiarazioni per l’indebita contabilizzazione di fatture passive relative a operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, la detrazione dell’IVA esposta e la deduzione dei relativi costi. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto parzialmente i ricorsi, reputando effettive le operazioni e certi i costi sulla base di una consulenza tecnica d’ufficio, salvo l’importo di 17.000 euro. La Commissione tributaria regionale del Lazio, sezione distaccata di Latina, con sentenza depositata il 20 dicembre 2013, accolse l’appello dell’Ufficio e respinse i ricorsi, ritenendo non provata l’esistenza delle operazioni e inattendibili le conclusioni della consulenza. La società ha proposto sei motivi di ricorso per cassazione: (1) violazione degli artt. 53 del D.Lgs. n. 546/1992 e 324 c.p.c., sostenendo che gli avvisi relativi al 2003 e al 2004 non fossero stati devoluti al giudice d’appello; (2) violazione degli artt. 57 e 112 c.p.c. e delle norme sulla motivazione, nonché della disciplina della motivazione degli atti impositivi, perché l’Ufficio avrebbe introdotto in appello la questione della genericità delle fatture; (3) violazione delle norme sull’IVA, sulle imposte sui redditi, sull’onere della prova e sulle presunzioni, per avere la CTR posto a carico della contribuente la prova dell’esistenza delle operazioni senza verificare gli indizi addotti dall’Ufficio; (4) violazione delle norme sulla consulenza tecnica e sulla prova, nonché vizio motivazionale, per avere la CTR disatteso la consulenza d’ufficio giudicandone contraddittorie e illogiche le conclusioni; (5) motivazione apparente e omesso esame, perché la CTR avrebbe annullato la decisione di primo grado senza decidere il merito; (6) omessa pronuncia, motivazione apparente o omesso esame delle ragioni dedotte dalla società contro gli atti impositivi.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è infondato: l’appello dell’Ufficio, per contenuto e conclusioni, investiva integralmente la sentenza di primo grado e devolveva al giudice regionale l’esame delle pretese recate dagli avvisi. Il secondo motivo è inammissibile: la CTR ha deciso sulla questione, già posta dall’accertamento, dell’esistenza delle operazioni; il riferimento ai requisiti delle fatture era un elemento utilizzato per confutare la consulenza, non una nuova ragione autonoma della pretesa. Il terzo motivo è inammissibile perché muove da una premessa non corrispondente alla sentenza impugnata: la CTR aveva accertato che l’Ufficio aveva fornito elementi validi per ritenere inesistenti alcune operazioni e, su tale base, aveva posto sulla contribuente l’onere di provarne l’effettività; in Cassazione non è possibile rimettere in discussione l’accertamento di fatto attraverso una censura di violazione di legge. Il quarto motivo è infondato quanto alla dedotta violazione di legge: il giudice di merito può disattendere le conclusioni del consulente tecnico d’ufficio, anche percipiente, sulla base dell’esame della relazione e degli atti, essendo la valutazione delle prove riservata al giudice; è invece inammissibile quanto al vizio motivazionale, poiché contestava l’insufficienza delle ragioni e non l’omesso esame di un fatto storico. Il quinto motivo è inammissibile, perché la CTR non si è limitata ad annullare la pronuncia di primo grado, ma ha deciso nel merito, ritenendo legittima la pretesa in ragione dell’inesistenza delle operazioni. Il sesto motivo è infondato: la motivazione della CTR esponeva le ragioni della decisione e risultava incompatibile con le ulteriori argomentazioni della società, da intendersi implicitamente respinte. La società è stata condannata a rifondere le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 8.000 euro oltre spese prenotate a debito; la Corte ha inoltre dato atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 53 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Pertanto, avuto riguardo al fatto che tale atto reca l’intestazione degli avvisi di accertamento impugnati e conclude per la riforma della sentenza con accoglimento dei motivi di appello, nonchè all’assenza di elementi testuali di segno contrario, deve ritenersi che il gravame erariale abbia avuto per oggetto l’annullamento integrale della sentenza di primo grado, con esplicazione integrale dell’effetto devolutivo proprio del mezzo di impugnazione utilizzato e, conseguentemente, investitura del giudice di appello dell’esame della domanda formulata con l’atto impositivo, nella sua interezza.

  L’ampiezza dell’effetto devolutivo dell’appello va ricostruita considerando il contenuto complessivo dell’atto, le sue conclusioni e l’assenza di elementi testuali contrari; nel caso, l’appello ha devoluto l’intera controversia relativa agli avvisi.

• art. 57 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Da quanto precede emerge che il giudice di appello si è pronunciato sulla questione relativa alla esistenza o meno delle contestate operazioni e, dunque, non si è verificato alcun ampliamento del thema decidendum, prospettato dalla ricorrente.

  Non si configura una questione nuova in appello quando il giudice decide sulla medesima contestazione di inesistenza delle operazioni già posta a fondamento dell’atto impositivo; elementi ulteriori impiegati per valutare le prove non determinano, di per sé, un ampliamento del thema decidendum.

• art. 21 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La rilevata mancanza dei requisiti essenziali delle fatture esaminate non costituisce, quindi, la ragione in base alla quale è stata negata la deduzione dei costi e la detrazione della relativa i.v.a., ma è stato un elemento, privo – peraltro, del carattere della decisività -, utilizzato dalla sentenza per confutare le conclusioni del consulente tecnico d’ufficio e per motivare l’inattendibilità delle stesse.

  Nel caso concreto, la mancanza dei requisiti essenziali delle fatture non è stata posta dalla CTR quale autonoma ragione del diniego di deduzione e detrazione, ma è stata considerata un elemento non decisivo nella valutazione critica della consulenza tecnica.

• art. 2697 c.c.

  La Commissione regionale, dopo aver dato atto della contestazione dell’Amministrazione finanziaria, ha ritenuto che la contribuente non avesse fornito “idonei elementi probatori per ritenere esistenti nelle operazioni di cui all’avviso di accertamento”, aggiungendo che a diversa conclusione non poteva pervenirsi sulla base delle risultanze della consulenza tecnica espletata in primo grado, in quanto in essa mancava un esame approfondito dei rapporti giuridici in esecuzione dei quali le operazioni sarebbero state poste in essere e, inoltre, veniva attribuita rilevanza ad elementi privi del carattere della certezza, tra cui “fatture contestate con riguardo alla eccepita mancanza dei requisiti essenziali”.

  Una volta che l’Amministrazione abbia fornito validi elementi indiziari dell’inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente dimostrarne l’effettiva esistenza; la censura in Cassazione non può prescindere dall’accertamento di fatto compiuto dal giudice di merito.

• art. 115 c.p.c.

  Tale principio trova applicazione anche in presenza di una consulenza tecnica d’ufficio cd. percipiente, ossia con affidamento al consulente del compito di accertare i fatti da porre a fondamento della valutazione richiestagli, la quale, si pone, in relazione a tale aspetto, quale come fonte oggettiva di prova, in quanto la valutazione delle risultanze delle prove, come la scelta, tra le varie risultanze probatorie, di quelle ritenute più idonee a sorreggere la motivazione, involgono apprezzamenti di fatto riservati al giudice di merito, il quale è libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove che ritenga più attendibili.

  Anche quando la consulenza tecnica d’ufficio è percipiente e costituisce fonte oggettiva di prova, la valutazione delle risultanze e la scelta di quelle ritenute più attendibili spettano al giudice di merito.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Come già rilevato, la Commissione regionale ha motivato in ordine alla legittimità dell’atto impositivo impugnato con l’accertata inesistenza oggettiva delle operazioni, avuto riguardo alla valenza degli elementi indiziari addotti dall’Amministrazione finanziaria e al mancato assolvimento da parte della contribuente dell’onere di dimostrare l’esistenza delle stesse. Tale argomentazione appare idonea a rendere conoscibile l’iter logico seguito dal giudice, per cui si sottrae alla prospetta censura di assenza o apparenza della motivazione.

  La motivazione è sufficiente quando rende conoscibile il percorso logico seguito dal giudice, anche se non esamina separatamente tutte le allegazioni incompatibili con la ragione decisoria esposta.

• art. 13, comma 1-bis, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del cit. art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, ricorrendone i presupposti processuali, è dovuto l’ulteriore contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, secondo la disciplina richiamata.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del cit. art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

  La Corte dà atto dei presupposti processuali per l’obbligo di versare l’ulteriore contributo unificato in conseguenza del rigetto, precisando che il pagamento opera se dovuto.

Massime di principio

• La portata devolutiva dell’appello si determina in base al contenuto complessivo dell’atto, alle conclusioni e agli elementi testuali disponibili; se l’impugnazione mira alla riforma integrale della decisione e non contiene limitazioni, il giudice d’appello può riesaminare per intero la domanda fondata sull’atto impugnato.
• Non costituisce domanda o questione nuova in appello la valutazione di elementi probatori ulteriori se il giudice resta nell’ambito della contestazione già posta a fondamento dell’atto impositivo.
• Quando l’Amministrazione finanziaria fornisce validi elementi indiziari a sostegno dell’inesistenza oggettiva di operazioni fatturate, grava sul contribuente l’onere di dimostrarne l’effettiva esistenza.
• Il giudice di merito può disattendere le conclusioni del consulente tecnico d’ufficio, anche se la consulenza è percipiente, valutandone la coerenza e confrontandole con la documentazione e le altre risultanze; la scelta delle prove ritenute più attendibili è apprezzamento di fatto riservato al giudice.
• Il vizio di violazione o falsa applicazione di legge in Cassazione deve assumere come dato di partenza l’accertamento di fatto compiuto dal giudice di merito; la contestazione di tale accertamento non può essere veicolata come censura di sussunzione.
• La motivazione non è apparente se espone in modo riconoscibile la ragione decisoria e il percorso logico seguito; non occorre rispondere singolarmente a tutte le allegazioni, quando esse risultino implicitamente respinte perché incompatibili con la decisione.

Come è indicizzato