Cassazione Civile, Ordinanza n. 32258/2025 del 11/12/2025

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva emesso cartella di pagamento ex artt. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, disconoscendo un credito IRES esposto da una società mediante dichiarazione integrativa relativa al periodo d'imposta 2012. La contribuente aveva recuperato in via integrativa il beneficio della c.d. Tremonti ambiente per un investimento realizzato nel 2008 nella costruzione e messa in esercizio di un impianto idroelettrico, dopo che l'incertezza sulla cumulabilità con la tariffa onnicomprensiva era stata risolta dalla disciplina interpretativa sopravvenuta. L'Agenzia ha proposto tre motivi: 1) violazione dell'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998, sostenendo che la dichiarazione non fosse emendabile perché espressione di volontà e comunque oltre il termine decadenziale; 2) violazione della normativa agevolativa e della disciplina abrogativa, assumendo che la Tremonti ambiente fosse stata soppressa prima della dichiarazione integrativa e che la salvezza per i procedimenti avviati non fosse applicabile; 3) violazione della disciplina Tremonti ambiente, deducendo che il cumulo con altri incentivi riguardasse solo il fotovoltaico e non gli impianti idroelettrici, oltre all'inapplicabilità dell'agevolazione alle c.d. imprese di scopo che producono e vendono energia per conto terzi.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo e il secondo motivo, ma ha accolto il terzo. Ha confermato che la dichiarazione integrativa poteva essere utilizzata per far valere il beneficio e che l'accesso alla detassazione non era precluso dal regime abrogativo, poiché rileva il momento di avvio dell'investimento. Tuttavia ha ritenuto fondati i rilievi dell'Agenzia circa l'ambito oggettivo della cumulabilità: la disposizione interpretativa del 2012 riferiva il cumulo soltanto agli impianti fotovoltaici, non agli impianti idroelettrici; inoltre ha affermato che la Tremonti ambiente spetta alle imprese che investono per prevenire/ridurre danni ambientali causati dalla propria attività, non alle imprese la cui attività consiste proprio nella prestazione di servizi ambientali a terzi. Ne è derivata la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese.

Norme richiamate

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998

  "non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo"

  il termine decadenziale limita l'utilizzabilità in compensazione dell'eventuale credito risultante dalla rettifica, ma non preclude al contribuente di opporsi in giudizio alla maggiore pretesa tributaria allegando errori di fatto o di diritto nella dichiarazione; la dichiarazione annuale è normalmente emendabile anche in sede contenziosa.

• art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998

  consente di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori e omissioni mediante successiva dichiarazione entro i termini di esercizio dell'attività accertatrice.

• art. 1427 ss. c.c.

  richiamati per sostenere che, se la dichiarazione avesse carattere negoziale, l'errore sarebbe rilevante solo se essenziale e riconoscibile; la Corte ricorda però che le dichiarazioni fiscali sono di regola dichiarazioni di scienza.

• art. 6, commi 13-19, L. n. 388/2000

  disciplina la c.d. Tremonti ambiente; l'agevolazione riguarda gli investimenti ambientali delle piccole e medie imprese e va interpretata in modo tale da evitare un'estensione a soggetti o attività non coerenti con la ratio dell'incentivo.

• art. 19 d.m. 5 luglio 2012

  norma interpretativa che ha chiarito la cumulabilità della detassazione con altri incentivi, ma entro un ambito oggettivo limitato agli impianti fotovoltaici.

• art. 11 d.l. n. 83/2012

  richiamato in combinato con l'art. 23 per la disciplina abrogativa/salvezza degli effetti dell'agevolazione.

• art. 23, comma 1, d.l. n. 83/2012 conv. in L. n. 134/2012

  la possibilità di accedere ai benefici, nonostante l'abrogazione, dipende dal momento di avvio del procedimento/investimento, da individuarsi nell'inizio della realizzazione dell'opera e nell'affronto dei costi direttamente imputabili.

• art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973

  base del controllo automatizzato che ha portato all'emissione della cartella.

• art. 6, comma 5, L. n. 212/2000

  richiamato nei precedenti gradi come parametro per contestare il recupero automatizzato, ma non decisivo nella motivazione della Cassazione riportata.

• art. 17 d.lgs. n. 241/1997

  menzionato per chiarire che il limite temporale dell'art. 2, comma 8-bis, riguarda la compensazione dell'eventuale credito.

• art. 2426, comma 1, c.c.

  utilizzato per individuare il momento di avvio dell'investimento attraverso l'affronto dei costi direttamente imputabili al prodotto.

• art. 109 TUIR

  richiamato come criterio correlato alla consegna dei beni rilevanti per l'investimento.

• art. 6, comma 15, L. n. 388/2000

  definisce l'investimento ambientale come costo di acquisto di immobilizzazioni materiali necessarie per prevenire, ridurre e riparare danni causati all'ambiente; la Corte vi fa leva per escludere le imprese di scopo.

• artt. 87-89 Trattato CEE

  richiamati per evidenziare che un'estensione impropria dell'agevolazione potrebbe integrare un aiuto di Stato.

• artt. 107-109 TFUE

  richiamati in continuità con gli artt. 87-89 Trattato CEE sul tema degli aiuti di Stato.

Massime di principio

• Le dichiarazioni fiscali sono, di regola, dichiarazioni di scienza e possono essere emendate anche in sede contenziosa quando contengano errori di fatto o di diritto idonei a determinare un'imposta maggiore di quella dovuta; il termine dell'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998 incide sulla compensazione del credito, non sul diritto di difesa del contribuente contro la pretesa tributaria.
• In materia di Tremonti ambiente, la possibilità di fruire del beneficio nonostante l'intervenuta abrogazione va verificata in relazione al momento di avvio dell'investimento, che coincide con l'inizio della realizzazione dell'opera e con l'imputazione dei costi direttamente riferibili all'intervento.
• La disciplina interpretativa sulla cumulabilità degli incentivi va letta restrittivamente secondo il dato letterale e la ratio dell'agevolazione: il cumulo riconosciuto per gli impianti fotovoltaici non si estende automaticamente ad altri tipi di impianto.
• L'agevolazione ambientale spetta alle imprese che sostengono costi per prevenire, ridurre o riparare danni causati all'ambiente dalla propria attività; non può trasformarsi in un beneficio generalizzato per imprese la cui attività consiste proprio nell'offrire a terzi servizi ambientali, pena un'alterazione della ratio normativa e possibili problemi di aiuti di Stato.

Come è indicizzato