Risposta n. 100 del 8/04/2019

Prova delle cessioni intracomunitarie

L’interpello riguarda la documentazione utile a dimostrare l’effettiva realizzazione di cessioni intracomunitarie non imponibili IVA ai sensi dell’articolo 41 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, con particolare attenzione ai casi in cui il trasporto avvenga con modalità differenti e non sia sempre disponibile la documentazione tradizionale di trasporto.

Fattispecie rappresentata dal contribuente

La società istante effettua cessioni di beni verso clienti stabiliti in altri Stati membri dell’Unione europea, in prevalenza società del gruppo ma anche soggetti terzi. Le vendite avvengono con diverse modalità di trasporto e con l’intervento di differenti vettori. La merce può essere trasportata dalla stessa società oppure direttamente dal cliente, con conseguente configurazione di operazioni sia "franco destino" sia "franco fabbrica".

Per supportare la corretta tenuta contabile e la prova della natura intracomunitaria delle operazioni, la società dichiara di conservare la documentazione contabile ed extracontabile rilevante, emettere correttamente le fatture, registrarle nei registri IVA e presentare regolarmente gli elenchi Intrastat.

All’atto della spedizione, viene emesso un DDT con indicazione della destinazione dei beni, normalmente firmato anche dal trasportatore per presa in carico; quando il trasporto è curato dalla società, viene inoltre ricevuta la fattura del trasportatore con l’indicazione dei trasporti effettuati.

Oltre al DDT, la società predispone un ulteriore documento che riporta:

• l’identificativo del committente/cessionario;
• il riferimento della fattura di vendita;
• il riferimento della fattura logistica interna;
• la data della fattura;
• la data del DDT;
• la data di destinazione delle merci, il paese di destinazione e l’anno di ricezione;
• una dichiarazione del cessionario comunitario circa la regolare pervenuta delle merci presso il terzista, il deposito o i negozi indicati.

Il documento viene poi timbrato, datato e sottoscritto dal cessionario e rinviato all’istante, che ne conserva copia per dimostrare l’avvenuto trasferimento in un altro Paese UE.

Quesito posto all’Agenzia delle Entrate

Il contribuente chiede:

• quale sia la corretta interpretazione dell’articolo 41 del d.l. n. 331/1993 in tema di prova dell’effettività del trasporto dall’Italia a un altro Stato membro UE;
• se il documento allegato all’interpello sia sufficiente, da solo, a provare l’effettivo trasferimento della merce;
• se tale documento possa costituire prova unica ed esaustiva senza necessità di ulteriori documenti, quali CMR, POD o DDT firmati dal destinatario.

Soluzione interpretativa prospettata

Secondo l’istante, il documento predisposto e sottoscritto dal cessionario è idoneo a comprovare l’avvenuto trasporto e, conseguentemente, la ricezione delle merci in uno Stato membro diverso dall’Italia.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama anzitutto l’articolo 41, comma 1, lettera a), del d.l. n. 331/1993, secondo cui costituiscono cessioni non imponibili le cessioni a titolo oneroso di beni trasportati o spediti nel territorio di un altro Stato membro dal cedente, dall’acquirente o da terzi per loro conto, nei confronti di soggetti passivi IVA.

Per integrare il regime di non imponibilità devono sussistere congiuntamente:

• onerosità dell’operazione;
• trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale sui beni;
• status di operatore economico del cedente nazionale e del cessionario comunitario;
• effettiva movimentazione del bene dall’Italia ad altro Stato membro UE, a prescindere da chi curi il trasporto.

In assenza anche di uno solo di tali requisiti, la cessione è imponibile IVA ai sensi del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

L’Agenzia ricorda inoltre che la direttiva 2006/112/CE non specifica le modalità di prova dell’invio dei beni all’estero, lasciando agli Stati membri il compito di stabilire le condizioni per garantire la corretta applicazione dell’esenzione e prevenire abusi. La Corte di giustizia UE ha chiarito che gli Stati membri possono individuare i mezzi di prova, nel rispetto dei principi di neutralità, certezza del diritto e proporzionalità.

La prassi italiana richiamata comprende:

• risoluzione n. 345/E del 28 novembre 2007, che indica come documentazione utile la fattura di vendita, gli elenchi riepilogativi Intrastat, il CMR firmato dal trasportatore e/o dal destinatario e la rimessa bancaria dell’acquirente;
• risoluzione n. 477/E del 15 dicembre 2008, che, nelle operazioni "franco fabbrica", chiarisce che il CMR è un mezzo di prova esemplificativo e che, in sua assenza, la prova può essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare l’invio in altro Stato membro;
• risoluzione n. 19/E del 25 marzo 2013, che riconosce il CMR elettronico come prova idonea e ammette anche un insieme di documenti equivalenti, purché contenga le medesime informazioni e le firme dei soggetti coinvolti.

Le stesse risoluzioni richiamano l’esigenza di conservare congiuntamente fatture di vendita, documentazione bancaria, documentazione relativa agli impegni contrattuali ed elenchi Intrastat.

Soluzione interpretativa dell’Agenzia

L’Agenzia afferma che, in linea con la prassi richiamata, non esiste un vincolo rigido sul tipo di documento da esibire per provare l’uscita dei beni dal territorio italiano. La documentazione prodotta dall’istante può dunque costituire prova dell’avvenuta cessione intracomunitaria, a condizione che:

• dai documenti siano individuabili i soggetti coinvolti, ossia cedente, vettore e cessionario, oltre a tutti i dati utili a identificare l’operazione;
• siano conservate anche le fatture di vendita, la documentazione bancaria attestante le somme riscosse in relazione alle cessioni, la documentazione relativa agli impegni contrattuali assunti e gli elenchi Intrastat.

L’Agenzia evidenzia quindi che il documento predisposto dal contribuente non è escluso a priori come mezzo di prova, ma deve inserirsi in un complesso documentale coerente e completo.

Parere finale dell’Agenzia delle Entrate

Il parere è favorevole in termini di principio: la prova della cessione intracomunitaria non è rigidamente tipizzata e può essere fornita anche con documentazione diversa dal CMR, purché idonea a dimostrare l’effettivo trasferimento dei beni in un altro Stato membro e a identificare chiaramente l’operazione.

L’Agenzia precisa inoltre che tale orientamento è conforme al regolamento di esecuzione UE n. 2018/1912, che ha inserito l’articolo 45-bis nel regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011, applicabile dal 1° gennaio 2020. Tale disposizione prevede una presunzione di avvenuto trasporto in presenza di specifici elementi di prova, tra cui documenti di trasporto, documenti bancari, documenti ufficiali o ricevute di depositario, e una dichiarazione scritta dell’acquirente nei casi previsti.

Conclusioni operative

In sostanza, l’interpello conferma che, ai fini della non imponibilità IVA delle cessioni intracomunitarie, il contribuente può far valere anche una documentazione alternativa o integrativa rispetto al CMR tradizionale. Tuttavia, la prova deve essere valutata nel suo complesso e deve risultare da elementi idonei, coerenti e completi, non potendo prescindere dalla conservazione della documentazione fiscale, bancaria, contrattuale e Intrastat indicata dall’Agenzia.