Sentenza del 02/11/2017 n. 3003 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

La contribuente ha impugnato l’avviso di accertamento e il successivo atto di irrogazione delle sanzioni, contestando, tra l’altro, l’emissione dell’avviso prima della scadenza del termine dilatorio di 60 giorni previsto dall’articolo 12, comma 7, della legge n. 212/2000. L’accertamento era stato emesso 17 giorni prima della scadenza del termine decorrente dalla notifica del processo verbale di constatazione. La società contestava inoltre l’assenza di valide ragioni di urgenza, la mancata richiesta preventiva di chiarimenti, l’introduzione tardiva di alcune contestazioni, l’insussistenza dell’abuso del diritto e l’illegittimità del cumulo delle sanzioni.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale di Bologna ha accolto integralmente l’appello della contribuente e riformato la sentenza di primo grado. Ha ritenuto che il termine di 60 giorni previsto dall’articolo 12, comma 7, della legge n. 212/2000 costituisca una garanzia sostanziale del contraddittorio e una condizione di legittimità dell’atto impositivo, salvo la prova di specifiche e concrete ragioni di particolare urgenza. Le ragioni invocate dall’Agenzia — stato di abbandono dei locali, entità dei rilievi e imminente decadenza dell’azione accertatrice — sono state ritenute insufficienti. L’avviso di accertamento è stato quindi dichiarato invalido e, per derivazione, è stato annullato anche l’atto di irrogazione delle sanzioni. Le ulteriori doglianze sono rimaste assorbite. Le spese di entrambi i gradi sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Articolo 12, comma 7, legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

  Il termine di 60 giorni non è ordinatorio, ma dilatorio e posto a tutela del contraddittorio procedimentale. La sua violazione rende invalido l’avviso di accertamento, salvo che l’Ufficio dimostri l’effettiva sussistenza di specifiche ragioni di particolare e motivata urgenza. La mera indicazione formale delle ragioni nell’atto non è sufficiente.

• Articolo 37-bis, comma 4, DPR n. 600/1973

  La contribuente aveva dedotto la mancata richiesta preventiva di chiarimenti in relazione alla contestazione dell’elusione o abuso del diritto, ma la questione è rimasta assorbita dall’annullamento dell’avviso per violazione del termine dilatorio.

• Articolo 110, comma 10, DPR n. 917/1986 (TUIR)

  La contribuente contestava la deducibilità di componenti negativi derivanti da operazioni con imprese localizzate in Stati a fiscalità privilegiata e l’introduzione tardiva della relativa contestazione nel giudizio. La questione non è stata esaminata perché assorbita.

• Articolo 15, comma 1, lettera p), D.Lgs. n. 158/2015

  La contribuente ne invocava la rilevanza rispetto al cumulo delle sanzioni; anche tale questione è rimasta assorbita dall’annullamento dell’atto presupposto.

• Articolo 32, D.Lgs. n. 546/1992

  È richiamato in relazione alla memoria illustrativa depositata dall’Agenzia delle Entrate nel giudizio d’appello.

• Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 18184/2013 e successive pronunce

  La giurisprudenza citata afferma che l’emissione anticipata dell’avviso prima della scadenza dei 60 giorni comporta l’illegittimità dell’atto, salvo concrete ragioni di urgenza provate dall’Amministrazione. L’imminente scadenza del termine di decadenza, di per sé, non costituisce una ragione sufficiente, soprattutto quando il ritardo sia imputabile all’inerzia o inefficienza dell’Ufficio.

Massime di principio

• Quando è stato notificato un processo verbale di chiusura delle operazioni, l’Amministrazione deve normalmente attendere 60 giorni prima di emettere l’avviso di accertamento.
• L’emissione anticipata dell’avviso può essere legittima solo in presenza di una situazione concreta, specifica e documentata di particolare urgenza; l’onere della prova ricade sull’Amministrazione.
• La semplice imminenza della scadenza del termine per notificare l’accertamento non giustifica automaticamente la deroga, se l’Amministrazione avrebbe potuto organizzare tempestivamente l’attività istruttoria.
• La violazione del termine procedimentale può comportare l’invalidità dell’avviso di accertamento e degli atti sanzionatori fondati su di esso, rendendo non necessario esaminare le contestazioni sostanziali.
• In caso di impugnazione, è opportuno verificare le date di notifica del processo verbale e di emissione dell’avviso, nonché se l’atto indichi e l’Ufficio dimostri ragioni di urgenza effettive e riferite alla concreta situazione del contribuente.
• La decisione riguarda il quadro normativo e giurisprudenziale applicato nel 2017; per controversie attuali occorre verificare eventuali modifiche legislative e l’orientamento più recente dei giudici.