Sentenza del 25/09/2023 n. 27278 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione del diniego di rimborso per doppia imposizione relativa al reddito di lavoro dipendente 2011 pagato da società italiana per attività parzialmente svolta all'estero. Il ricorrente denunciava violazione delle norme interne (art. 3 e art. 23 T.U.I.R.) e della Convenzione Italia-Germania (art. 15 e altri) ritenendo che la tassazione dovesse seguire il criterio della 'presenza fisica' e che la certificazione di residenza fiscale tedesca fosse sufficiente per ottenere i benefici convenzionali e il rimborso/credito; la C.T.R. invece aveva ritenuto che le prestazioni fossero prevalentemente svolte in Italia e che mancasse prova dell'effettiva imposizione in Germania (assenza di idoneo attestato ufficiale ai sensi dell'art. 29, par.2 della Convenzione)

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente, dichiarato inammissibile il controricorso dell'Agenzia per tardiva notifica, cassata la sentenza della C.T.R. Abruzzo e rinviato la causa alla C.T.R. Abruzzo in diversa composizione per nuovo esame anche sulle spese. La Corte ha affermato principi di diritto: (i) per individuare dove la prestazione è svolta rileva la 'presenza fisica' del lavoratore nel luogo in cui esercita le attività per cui è remunerato; (ii) l'art. 15 della Convenzione Italia-Germania prevede il regime di tassazione esclusiva nello Stato di residenza salvo che l'attività sia svolta nell'altro Stato e stabilisce le condizioni del par. 2 (183 giorni, paga da datore non residente nell'altro Stato, onere non sostenuto da stabile organizzazione); (iii) la certificazione di residenza fiscale rilasciata dall'amministrazione estera è idonea a dimostrare il requisito della residenza e il 'potenziale' assoggettamento ad imposta richiesto dalle Convenzioni (non è richiesto che il contribuente provi l'effettivo, analitico prelievo fiscale estero sui singoli redditi); (iv) per la parte di lavoro svolta all'estero la base imponibile italiana deve essere determinata in rapporto ai giorni effettivamente lavorati in Italia rispetto al periodo retributivo complessivo

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) art. 3

  Stabilisce che per i non residenti l'imposta si applica solo sui redditi prodotti nel territorio dello Stato; rilevante in combinazione con l'art. 23 per la territorialità del reddito di lavoro dipendente

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) art. 23, comma 1

  Al fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato (...) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato

  La Corte interpreta l'art. 23 richiamando il criterio della territorialità basato sulla presenza fisica del lavoratore nel luogo dove svolge la prestazione retribuita

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia - Germania del 18 ottobre 1989, art. 15

  1. (...) i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite sono imponibili in questo altro Stato. 2. Nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le remunerazioni ... sono imponibili soltanto nel primo Stato se: a) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale i 183 giorni ...; b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell'altro Stato; c) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell'altro Stato

  La Corte applica l'art. 15 richiamando il 'metodo della presenza fisica' per determinare lo Stato della fonte e i tre requisiti del par. 2 per la tassazione esclusiva nello Stato di residenza

• Convenzione Italia - Germania, art. 29, par. 2

  Prevede l'attestazione ufficiale dell'amministrazione estera per evitare la doppia imposizione; la Corte osserva però che per l'applicazione dei benefici convenzionali è sufficiente dimostrare la residenza fiscale estera e il potenziale assoggettamento ad imposta, per cui una certificazione di residenza rilasciata dall'autorità estera è idonea

• Modello OCSE e Commentario all'art. 15

  Il Commentario (anche se non normativo) è richiamato come riferimento interpretativo per il criterio della presenza fisica quale elemento per individuare dove è svolta la prestazione

• Art. 370 e 360 c.p.c. (riferimenti processuali)

  Richiamati in relazione ai termini di notificazione del controricorso (art. 370 c.p.c.) e ai motivi di cassazione (art. 360 c.p.c.)

Massime di principio

• Per stabilire quale Stato può tassare redditi da lavoro dipendente va applicato il criterio della 'presenza fisica': il luogo in cui il lavoratore è fisicamente presente mentre svolge le attività retribuite determina lo Stato della fonte
• Se il lavoratore residente in uno Stato svolge temporaneamente attività in un altro Stato, per determinare la parte imponibile in ciascuno Stato occorre rapportare i giorni effettivi lavorati in ciascun territorio al periodo retributivo complessivo
• Le Convenzioni (art. 15) prevedono la tassazione esclusiva nello Stato di residenza salvo che l'attività sia svolta nell'altro Stato; il par. 2 dell'art. 15 individua le condizioni (183 giorni, datore non residente, onere non a carico di una stabile organizzazione) per mantenere l'imposizione esclusiva nello Stato di residenza
• La certificazione ufficiale di residenza fiscale rilasciata dall'amministrazione estera è, di norma, idonea a comprovare il requisito della residenza e il potenziale assoggettamento ad imposta richiesto dalle convenzioni: non è sempre necessario provare l'effettivo pagamento analitico delle imposte sul singolo reddito per ottenere i benefici convenzionali
• Il contribuente deve comunque fornire documentazione probatoria (certificato di residenza, documentazione sui giorni lavorati all'estero/italia, buste paga, contratti, trasferta) perché l'onere della prova dei presupposti per il rimborso grava su chi lo richiede
• Dal punto di vista procedurale, l'eventuale controricorso dell'Amministrazione può essere dichiarato inammissibile se notificato oltre i termini; tenere conto dei termini processuali