Sentenza del 07/01/2020 n. 18 - Comm. Trib. Reg. per la Calabria

Esito

La controversia

impugnazione della sentenza di primo grado che aveva respinto il ricorso avverso l'avviso di liquidazione per maggior imposta di registro conseguente alla riqualificazione, ex art. 20 D.P.R. 131/1986, di una pluralità di negozi (contratto di locazione, contratto di superficie e contratto di servitù) relativi a terreni agricoli destinati all'installazione di un impianto eolico. Il ricorrente deduceva: erronea applicazione dell'art.20 in chiave antielusiva nonostante i negozi avessero effetti realmente voluti e autonome cause economiche; applicabilità retroattiva dell'art.1 comma 87 L.205/2017 che imporrebbe di considerare solo il contenuto dell'atto registrato; difetto di contraddittorio preventivo; illogicità della ricostruzione della prevalenza della locazione sul contratto di superficie; impossibilità di maggiori pretese dopo risoluzione contrattuale con efficacia retroattiva.

La decisione

la Commissione Tributaria Regionale (Calabria, sezione III) ha rigettato l'appello confermando la sentenza di primo grado. Ha ritenuto inammissibile l'eccezione di carenza di specificità dell'appello, ha condiviso la corretta applicazione dell'art.20 D.P.R. 131/1986 da parte dell'Agenzia delle Entrate ritenendo che i negozi fossero collegati e finalizzati alla realizzazione dell'impianto eolico (causa reale unica) e quindi riclassificati ai fini della tassazione. Ha escluso l'applicabilità retroattiva dell'art.1 comma 87 L.205/2017 agli atti anteriori al 1/1/2018 e ha affermato che l'art.20, essendo norma interpretativa (ai fini del registro), non impone l'obbligo di contraddittorio preventivo previsto dall'art.12 L.212/2000. Le spese di lite sono state compensate tra le parti.

Norme richiamate

• D.P.R. 131/1986 art. 20

  Consente la riqualificazione degli atti sulla base della causa reale e dell'effettivo interesse perseguito dalle parti; interpretata dalla giurisprudenza e dalla Commissione come strumento interpretativo per determinare la concreta operazione economica realizzata, legittimando la liquidazione maggiorata dell'imposta di registro quando i negozi siano collegati e finalizzati a un unico scopo economico.

• L. 205/2017 art. 1 comma 87

  Modifica l'art.20 introducendo limiti alla riqualificazione; la Corte ha ritenuto tale norma innovativa e non interpretativa, quindi senza efficacia retroattiva: si applica solo agli atti stipulati dal 1° gennaio 2018 in poi.

• L. 212/2000 art. 12

  Prevede il contraddittorio preventivo (statuto del contribuente); la giurisprudenza ha ritenuto che l'avviso di liquidazione basato su art.20 non è soggetto all'obbligo del contraddittorio preventivo previsto dall'art.12, poiché l'art.20 ha natura interpretativa nell'ambito dell'imposta di registro.

• D.Lgs. 546/1992 art. 53 comma 1

  Prevede l'inammissibilità dell'appello per difetto di specificità dei motivi; la Commissione ha applicato un'interpretazione restrittiva della sanzione, ammettendo l'appello quando dall'atto di gravame risultano comunque, anche implicitamente, le ragioni di censura.

• D.P.R. 600/1973 art. 37-bis

  Citato a titolo di contrasto: è un esempio di norma antielusiva in senso stretto; la Commissione ha distinto l'art.20 (interpretativa ai fini del registro) dalle vere norme antielusive come l'art.37-bis.

Massime di principio

• Se più negozi formano un insieme funzionalmente collegato e finalizzato a un unico progetto economico (es. realizzazione di un impianto), l'Amministrazione può riqualificare l'operazione considerando la causa reale e adeguare la tassazione ai fini dell'imposta di registro ex art.20 DPR 131/1986.
• La modifica introdotta dall'art.1 comma 87 L.205/2017 è considerata innovativa e non retroattiva: per atti anteriori al 1/1/2018 resta applicabile la previgente interpretazione dell'art.20.
• L'art.20, nella giurisprudenza, è spesso trattato come norma interpretativa per l'imposta di registro; ciò implica che l'avviso di liquidazione motivato sulla base di tale articolo non richiede necessariamente il contraddittorio preventivo ex art.12 L.212/2000.
• Nella fase di impugnazione processuale l'onere di specificità dei motivi d'appello va interpretato restrittivamente a favore dell'accesso alla giustizia: se dall'atto di gravame emergono le ragioni di censura, anche implicitamente, l'appello può essere comunque esaminato nel merito.
• Per ridurre il rischio di riqualificazione, è importante che i negozi collegati abbiano causa economiche e finalità autonome e siano stipulati e documentati in modo da dimostrare l'indipendenza delle operazioni rispetto al progetto complessivo.
• Quando si contesta una liquidazione basata sulla ricostruzione della causa reale, è utile dimostrare l'esistenza di motivazioni economiche effettive e separate per ogni atto e produrre elementi probatori sul diverso interesse reale perseguito.