Direttiva 2016/1164

Direttiva (UE) 2016/1164: norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono sul funzionamento del mercato interno

La direttiva introduce un quadro minimo comune di contrasto all'erosione della base imponibile e al trasferimento degli utili, in linea con le azioni BEPS dell'OCSE. Il legislatore unionale sceglie uno strumento di armonizzazione minima: gli Stati membri devono raggiungere il risultato prescritto, ma conservano spazi di scelta su modalità attuative, opzioni, esclusioni e dettagli tecnici.

Finalità e contesto

La direttiva nasce dall'esigenza di rafforzare l'equità fiscale, ristabilire la fiducia nei sistemi tributari e preservare il corretto funzionamento del mercato interno. I considerando sottolineano che l'azione individuale degli Stati membri produrrebbe frammentazione e distorsioni, mentre un approccio coordinato consente maggiore certezza giuridica e coerenza con le conclusioni OCSE sul BEPS.

Ambito di applicazione

L'articolo 1 delimita l'ambito soggettivo ai contribuenti soggetti all'imposta sulle società in uno o più Stati membri, includendo anche le stabili organizzazioni situate nell'Unione di entità residenti fiscalmente in paesi terzi. La direttiva non si applica, in linea di principio, a entità non soggette all'imposta sulle società nello Stato membro, in particolare alle entità trasparenti. Il considerando 4 chiarisce inoltre che le norme si applicano anche alle stabili organizzazioni di società residenti o costituite nell'UE e alle stabili organizzazioni di soggetti di paesi terzi situate nell'Unione.

Definizioni rilevanti

L'articolo 2 fornisce le definizioni essenziali per l'applicazione uniforme delle misure anti-elusione.

• "Oneri finanziari" include non solo gli interessi passivi tradizionali, ma anche costi economicamente equivalenti, commissioni, elementi di leasing finanziario, interessi capitalizzati, costi di strumenti derivati o coperture e altre voci analoghe.
• "Oneri finanziari eccedenti" è la parte degli oneri finanziari deducibili che supera interessi attivi imponibili e altre entrate imponibili equivalenti.
• "Impresa associata" è definita, in via generale, mediante una soglia di partecipazione o diritto agli utili pari o superiore al 25%; per l'articolo 9 sugli ibridi la soglia è elevata al 50% quando il disallineamento coinvolge un'entità ibrida.
• "Impresa finanziaria" comprende enti creditizi, imprese di investimento, gestori di fondi, società di gestione di OICVM, imprese di assicurazione e riassicurazione, enti pensionistici e diversi organismi di investimento o infrastrutture di mercato.
• Sono definite anche le nozioni di trasferimento di attivi, trasferimento di residenza fiscale, trasferimento di attività di una stabile organizzazione e disallineamento da ibridi.

Livello minimo di protezione

L'articolo 3 stabilisce che la direttiva non limita la possibilità per gli Stati membri di mantenere o introdurre regole nazionali o convenzionali più protettive per le basi imponibili societarie. Si tratta quindi di una disciplina minima, non di massima armonizzazione.

Limitazione degli interessi: articolo 4

La regola centrale anti-BEPS in materia finanziaria è la limitazione della deducibilità degli oneri finanziari eccedenti al 30% dell'EBITDA del contribuente. L'EBITDA va calcolato partendo dai redditi imponibili e aggiungendo gli importi relativi agli oneri finanziari eccedenti e agli ammortamenti/deprezzamenti; i redditi esenti restano esclusi.

Sono previste importanti opzioni e deroghe:

• soglia di salvaguardia di 3.000.000 EUR per gruppo;
• piena deducibilità per il contribuente "indipendente", cioè non parte di un gruppo consolidato e privo di imprese associate o stabili organizzazioni;
• facoltà degli Stati membri di applicare la norma a livello di gruppo o di entità di gruppo, secondo il proprio diritto fiscale;
• facoltà di riportare in avanti senza limiti gli oneri non dedotti; in alternativa anche riporto all'indietro fino a tre anni o riporto in avanti della capacità di deduzione non utilizzata per cinque anni;
• facoltà di escludere le imprese finanziarie;
• facoltà di escludere i prestiti stipulati prima del 17 giugno 2016, salvo modifiche successive;
• facoltà di escludere i finanziamenti destinati a progetti infrastrutturali pubblici a lungo termine nell'Unione.

Il considerando 6-9 chiarisce la logica della norma: contrastare il ricorso eccessivo al debito, senza imporre regole eccessivamente rigide; gli Stati membri possono rafforzare il livello di protezione con limiti più severi o clausole aggiuntive.

Exit tax: articolo 5

La direttiva impone la tassazione delle plusvalenze latenti quando il diritto di imposizione viene meno per effetto del trasferimento di attivi o della residenza fiscale. L'imposta è calcolata come differenza tra valore di mercato e valore fiscale degli attivi al momento dell'uscita.

Le ipotesi rilevanti sono quattro:

• trasferimento di attivi dalla sede centrale a una stabile organizzazione estera;
• trasferimento di attivi da una stabile organizzazione a sede centrale o altra stabile organizzazione estera;
• trasferimento della residenza fiscale in altro Stato membro o paese terzo, salvo gli attivi che restano collegati a una stabile organizzazione nel primo Stato;
• trasferimento di attività di una stabile organizzazione verso altro Stato membro o paese terzo.

Per i trasferimenti verso altri Stati membri o paesi terzi SEE con accordo di assistenza reciproca in materia di recupero crediti fiscali equivalente alla direttiva 2010/24/UE, il contribuente ha diritto alla rateizzazione in cinque anni. Sono possibili interessi e garanzia in caso di rischio di mancato recupero, salvo recupero interno tramite altro soggetto del medesimo gruppo residente nello Stato membro.

La dilazione cessa immediatamente in caso di vendita o cessione degli attivi, successivo trasferimento in un paese terzo, trasferimento successivo della residenza o della stabile organizzazione in un paese terzo, fallimento/liquidazione o inadempimento non sanato entro un termine ragionevole non superiore a 12 mesi.

Sono esclusi dal campo di applicazione i trasferimenti temporanei con rientro entro 12 mesi, i trasferimenti per finanziamento tramite titoli, le attività fornite come garanzia collaterale e i movimenti per requisiti prudenziali o gestione della liquidità. L'articolo 11 prevede una disciplina speciale per l'Estonia, che può trattare temporaneamente alcuni trasferimenti come distribuzione di utili senza diritto alla dilazione.

Norma generale antiabuso: articolo 6

Gli Stati membri devono ignorare costruzioni o serie di costruzioni che siano poste in essere principalmente per ottenere un vantaggio fiscale contrario a oggetto o finalità della norma applicabile e che non siano genuine. Una costruzione è non genuina se priva di valide ragioni commerciali che riflettano la realtà economica.

Quando la costruzione è disapplicata, l'imposta si ricalcola secondo il diritto nazionale. I considerando precisano che la clausola generale antiabuso opera come norma di chiusura, senza pregiudicare regole specifiche antiabuso già esistenti e senza impedire sanzioni nazionali.

Società controllate estere: articoli 7 e 8

La disciplina CFC mira a ricondurre alla base imponibile dello Stato membro del contribuente gli utili di entità o stabili organizzazioni estere a bassa imposizione. Una CFC ricorre quando:

• il contribuente, da solo o con imprese associate, controlla oltre il 50% dei diritti di voto, del capitale o degli utili;
• l'imposta effettivamente pagata è inferiore a quella che sarebbe stata dovuta nello Stato membro del contribuente.

L'articolo 7 offre due modelli di inclusione:

• tassazione dei redditi non distribuiti rientranti in categorie predefinite, come interessi, canoni, dividendi, plusvalenze su azioni, leasing finanziario, attività assicurative/bancarie/finanziarie e fatturazione a basso valore aggiunto;
• tassazione dei redditi derivanti da costruzioni non genuine poste in essere essenzialmente per un vantaggio fiscale.

Sono previste esclusioni e soglie opzionali, tra cui:

• esclusione per attività economica sostanziale supportata da personale, attrezzature, attivi e locali;
• per l'approccio della lettera b), esclusione di entità con utili contabili non superiori a 750.000 EUR e redditi non da trading non superiori a 75.000 EUR, oppure con utili non superiori al 10% dei costi di esercizio;
• possibili opzioni per non trattare come CFC talune imprese finanziarie o entità con una quota limitata di redditi passivi.

L'articolo 8 disciplina il metodo di calcolo: i redditi sono determinati secondo le regole fiscali dello Stato membro del contribuente, attribuiti pro quota, inclusi nel periodo in cui chiude l'esercizio della CFC e corretti per evitare doppia imposizione in caso di distribuzione di utili o cessione della partecipazione/attività. È inoltre ammessa la detrazione dell'imposta pagata all'estero, secondo il diritto nazionale.

Disallineamenti da ibridi: articolo 9

La direttiva neutralizza i principali disallineamenti da ibridi. In caso di doppia deduzione, la deduzione è ammessa solo nello Stato membro in cui il pagamento ha origine; in caso di deduzione senza inclusione, lo Stato membro del contribuente deve negare la deduzione. I considerando chiariscono che l'obiettivo è colpire le differenze di qualificazione giuridica di strumenti o entità, senza incidere sulla struttura generale dei sistemi fiscali nazionali.

Recepimento, applicazione e riesame

L'articolo 11 impone il recepimento entro il 31 dicembre 2018, con applicazione dal 1 gennaio 2019. Le disposizioni di attuazione dell'articolo 5 sull'exit tax devono invece essere adottate entro il 31 dicembre 2019 e applicarsi dal 1 gennaio 2020. Gli Stati membri devono comunicare alla Commissione il testo delle misure di recepimento e le disposizioni fondamentali di diritto interno adottate.

La direttiva consente agli Stati membri non appartenenti all'area euro di convertire gli importi espressi in EUR al tasso del 12 luglio 2016. Inoltre, gli Stati membri con norme nazionali anti-BEPS equivalenti già esistenti all'8 agosto 2016 possono continuare ad applicarle per un periodo transitorio, comunque non oltre il 1 gennaio 2024, in attesa della piena convergenza con la norma minima OCSE sull'azione 4.

Controllo di attuazione

L'articolo 10 prevede una valutazione della Commissione entro il 9 agosto 2020, con relazione al Consiglio e possibile proposta legislativa. Gli Stati membri devono fornire tutte le informazioni necessarie per tale valutazione; quelli interessati dalla deroga transitoria dell'articolo 11, paragrafo 6, devono trasmettere informazioni entro il 1 luglio 2017.

Entrata in vigore e destinatari

La direttiva entra in vigore il ventesimo giorno successivo alla pubblicazione in Gazzetta ufficiale ed è indirizzata agli Stati membri. Per i professionisti italiani, il dato centrale è che si tratta di una direttiva di armonizzazione minima con obblighi di risultato, destinata a incidere direttamente sulle regole nazionali IRES e sulle discipline antielusive collegate.