Cassazione Civile, Sentenza n. 24291/2020 del 03/11/2020

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava il mancato pagamento delle accise su due rifornimenti di gasolio effettuati (26/06/2010 e 25/07/2010) a favore del natante da diporto "Lucky Me" battente bandiera extracomunitaria, ritenendo obbligate in solido per il pagamento Adriatica Petroli (fornitrice) e Rossmare International (intermediaria). Le società avevano invocato l'esenzione prevista per i carburanti destinati alla navigazione se utilizzati a fini commerciali (contratti di noleggio/locazione). La controversia verteva quindi sulla sussistenza del requisito soggettivo/oggettivo per l'esenzione: se la mera esistenza di un contratto di noleggio/locazione (art. 2, comma 1, lett. a) CND) fosse sufficiente a riconoscere l'esenzione anche per imbarcazioni extra-UE, oppure se fosse necessario accertare la concreta utilizzazione a fini commerciali dell'unità da parte del soggetto che la usa, in conformità alla disciplina UE (direttiva 2003/96/CE).

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto che la norma nazionale (art. 2, comma 1, lett. a) del d.lgs. n. 171/2005 - CND), nella parte in cui considera l'unità da diporto "utilizzata a fini commerciali" per il solo fatto di essere oggetto di contratti di locazione o noleggio, è in contrasto con l'art. 14, § 1, lett. c) della direttiva 2003/96/CE. In applicazione della giurisprudenza della Corte di giustizia dell'UE, la Cassazione ha affermato che, per ottenere l'esenzione d'accisa, occorre che la navigazione da parte dell'utilizzatore implichi una prestazione di servizi a titolo oneroso (ossia una concreta ed effettiva utilizzazione a fini commerciali da parte del soggetto che effettua la navigazione). Di conseguenza l'art. 2, comma 1, lett. a) CND va disapplicato nella parte indicata; la Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale dell'Emilia Romagna, in diversa composizione, perché accerti, con onere della prova in capo al soggetto che invoca l'esenzione, la concreta utilizzazione commerciale dell'unità. Spese a carico delle parti come da provvedimento.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/96/CE (art. 14, § 1, lett. c))

  "i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto, e l'elettricità prodotta a bordo delle imbarcazioni"

  L'esenzione riguarda l'impiego come carburante per la navigazione a fini commerciali: va valutata la concreta utilizzazione dell'unità che implichi una prestazione di servizi a titolo oneroso; la nozione di "imbarcazione privata da diporto" è definita in termini negativi e non basta il solo contratto di noleggio per ottenere automaticamente l'esenzione

• Direttiva 92/81/CEE (art. 8, § 1, lett. c))

  "gli oli minerali forniti per essere usati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), ma non in imbarcazioni private da diporto"

  Testo originario armonico che ha lo stesso significato della disciplina poi codificata nella direttiva 2003/96/CE: l'esenzione è collegata alla navigazione svolta a fini commerciali

• D.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico accise), art. 24 e Tabella A (punto 3)

  "3. Impieghi come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie, compresa la pesca, con esclusione delle imbarcazioni private da diporto, ..."

  Attuazione nazionale della normativa UE: l'esenzione è prevista per la navigazione commerciale; spetta al giudice verificare la sussistenza delle condizioni oggettive e soggettive richieste dal diritto UE

• D.lgs. 18 luglio 2005, n. 171 (Codice della Nautica da Diporto), art. 1

  "Ai fini del presente codice si intende per navigazione da diporto quella effettuata in acque marittime ed interne a scopi sportivi o ricreativi e senza fine di lucro."

  Definisce l'ambito della navigazione da diporto; richiede interpretazione coerente con il diritto UE

• D.lgs. 18 luglio 2005, n. 171 (Codice della Nautica da Diporto), art. 2, comma 1, lett. a)

  "L'unità da diporto è utilizzata a fini commerciali quando: a) è oggetto di contratti di locazione e di noleggio;"

  La Corte ha ritenuto che questa previsione nazionale, nella parte in cui considera automaticamente commerciale l'unità solo perché oggetto di noleggio/locazione, è in contrasto con la direttiva UE e va disapplicata: occorre accertare la concreta utilizzazione commerciale dell'unità da parte dell'utilizzatore

• D.M. 16 novembre 1995, n. 577 (art. 2, comma 4) - richiamato

  Il decreto è stato richiamato dall'Agenzia nella doglianza; la Corte ha esaminato la questione di compatibilità con il diritto UE rilevando che non può giustificare una diversa interpretazione che eluda il requisito della concreta utilizzazione commerciale

• Giurisprudenza della Corte di giustizia dell'Unione europea (principali pronunce citate)

  Numerose sentenze (tra cui C-389/89 Deutsche See, C-391/05 Jan De Nul, C-505/10 Sea Fighter, C-79/10 Systeme Helmholz, C-250/10 Haltergemeinschaft LBL, C-151/16 Vakarq, C-418/14 ROZ-WIT) hanno stabilito che per l'esenzione è necessaria la concreta utilizzazione a fini commerciali da parte dell'utilizzatore effettivo; non è sufficiente il solo contratto di noleggio

Massime di principio

• La mera sussistenza di un contratto di noleggio/locazione non è di per sé sufficiente a riconoscere l'esenzione d'accisa: occorre accertare la concreta utilizzazione dell'unità da parte del soggetto che la conduce e che tale utilizzazione implichi una prestazione di servizi a titolo oneroso
• In caso di contrasto tra una norma nazionale e la disciplina UE in materia di esenzioni fiscali energetiche, il giudice nazionale deve disapplicare la norma interna incompatibile e applicare i principi derivanti dalla giurisprudenza della Corte di giustizia dell'UE
• L'onere della prova circa la concreta utilizzazione commerciale dell'unità grava sul soggetto che invoca l'esenzione: documentazione (contratti di charter effettivi, fatture per servizi, giornali di bordo, registrazioni operative, dichiarazioni dell'autorità marittima) è decisiva
• La nazionalità della bandiera (UE o extra-UE) non è, di per sé, un criterio determinante per l'esenzione: ciò che conta è la natura commerciale della navigazione effettiva e la corrispondenza con le condizioni previste dalla disciplina UE
• Le amministrazioni e i fornitori devono verificare in fase di controllo non solo l'esistenza di contratti formali ma la corrispondenza tra contratto e uso reale (es. periodicità dei viaggi commerciali, documentazione contabile collegata all'attività di charter, annotazioni nei registri previsti dal CND)