Cassazione Civile, Sentenza n. 24274/2020 del 03/11/2020

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte che aveva annullato l'avviso di accertamento relativo al 2008 (IRES, IRAP, IVA). L'Ufficio censura la decisione perché aveva escluso l'irregolare tenuta delle scritture contabili e l'applicabilità delle presunzioni di cessione/acquisto (DPR n.441/1997) nonostante fosse emerso un disallineamento tra la documentazione (fattura n.5180 del 30/11/2009) e la giacenza fisica dei macchinari nei locali della società cedente alla data del 17/02/2010. L'Amministrazione aveva applicato sanzioni per irregolare tenuta delle scritture (d.lgs. n.471/1997) e invocato le presunzioni di cui all'art.4 DPR 441/1997 riferite al periodo d'imposta oggetto di controllo; la CTR aveva ritenuto invece che potesse operare solo il comma 1 dell'art.4 (presunzioni riferite al momento dell'accesso) e quindi aveva escluso l'illegittimità dell'atto impositivo.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo ritenendo che la CTR ha errato nel ritenere inapplicabili le presunzioni di cui all'art.4 DPR 441/1997: l'avviso di accertamento faceva riferimento al comma 2 dell'art.4 (presunzioni riferite al "periodo d'imposta oggetto del controllo") e non al comma 1; pertanto la CTR non poteva escludere aprioristicamente l'operatività delle presunzioni per il 2008. I motivi secondari sono stati assorbiti. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione per il riesame nei limiti del motivo accolto e per la determinazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n.600/1973, art.39 c.1 lett. d) e art.41-bis

  La Corte prende atto delle censure dell'Amministrazione relative alla corretta applicazione delle disposizioni sul procedimento di verifica e sugli accertamenti; in particolare la questione principale non è stata la ricostruzione delle norme di cui al DPR 600/1973 ma l'operatività delle presunzioni di cui al DPR 441/1997

• D.P.R. n.633/1972, art.54

  Richiamato tra le norme rilevanti per l'accertamento IVA; la decisione si focalizza però sull'art.4 del DPR 441/1997 e sulle presunzioni inventariali

• D.Lgs. n.446/1997, art.25

  Richiamato nell'ambito delle contestazioni relative all'IRAP; la sentenza si concentra sulla ricostruzione delle presunzioni di cessione/acquisto e sulla regolarità delle scritture contabili

• D.P.R. n.441/1997, artt.1,2,3 e 4

  "le presunzioni di cessione e di acquisto conseguenti alla rilevazione fisica dei beni operano al momento dell'inizio degli accessi, ispezioni e verifiche"; "La parte non è stata in grado di fornire risposte e/o documenti utili, in merito a tale ultima richiesta (...), pertanto, ai sensi dell'art. 4 d.P.R. 441/1997 le differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture ausiliari di magazzino, o della documentazione contabile obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze delle rimanenze finali registrate, determinano l'operatività delle presunzioni"

  La Corte distingue tra il comma 1 e il comma 2 dell'art.4: il comma 1 si riferisce alle presunzioni operative al momento dell'accesso/ispettiva; il comma 2 consente invece l'applicazione delle presunzioni con riferimento al "periodo d'imposta oggetto del controllo" sulla base delle differenze rilevate tra scritture e consistenze fisiche. Nel caso la notifica e la contestazione si riferivano al comma 2, perciò le presunzioni potevano essere applicate al 2008 anche se la rilevazione fisica era avvenuta nel 2010

• D.Lgs. n.471/1997, art.9 commi 1 e 3

  Riferimento alle sanzioni per irregolare tenuta delle scritture contabili che l'Ufficio aveva contestato; la Corte accoglie l'idea che una giacenza fisica difforme rispetto alla documentazione possa giustificare l'applicazione di sanzioni se non vengono forniti elementi idonei a confutare le presunzioni

• D.Lgs. n.472/1997

  Norma richiamata in relazione alle modalità di determinazione delle sanzioni; la pronuncia richiama che le sanzioni applicate risultano dal prospetto dell'avviso di accertamento

• Codice Civile, artt.2697, 2727, 2728

  Norme sulla prova e sulla valutazione della prova documentale e testimoniale; richiamate nell'impugnazione dell'Ufficio in relazione alla valutazione delle scritture e delle presunzioni, anche se la decisione di cassazione si fonda sull'errata interpretazione dell'art.4 DPR 441/1997 da parte della CTR

• Codice di Procedura Civile, art.360 c.1 nn.3 e 5

  Articoli evocati come riferimenti per i motivi di cassazione (vizi di legge e carenza di motivazione). La Corte ha ritenuto fondato il vizio di legge (n.3) relativo alla errata interpretazione normativa; la carenza motivazionale (n.5) è stata assorbita

Massime di principio

• Se durante una verifica emergono discrepanze tra la documentazione contabile e la consistenza fisica dei beni, l'Amministrazione può invocare le presunzioni di cessione/acquisto di cui al D.P.R. 441/1997: va attentamente verificato se l'accertamento si fonda sul comma 1 (presunzioni al momento dell'accesso) o sul comma 2 (presunzioni riferite al periodo d'imposta oggetto del controllo).
• La presenza materiale dei beni presso la cedente, nonostante fatture che attestano la cessione, può integrare elemento oggettivo idoneo a supportare l'applicazione di presunzioni e sanzioni per irregolare tenuta delle scritture, salvo che il contribuente non fornisca documentazione probante delle effettive movimentazioni o di accordi diversi.
• Il contribuente ha l'onere di fornire documenti e spiegazioni idonee a superare le presunzioni: assenza di risposte o documenti utili rafforza l'operatività delle presunzioni ex art.4 DPR 441/1997 e l'applicazione delle sanzioni previste dal d.lgs. 471/1997.
• L'atto impositivo deve indicare correttamente la norma di riferimento e la relativa portata (comma 1 o comma 2 dell'art.4 DPR 441/1997); un errore di inquadramento giuridico da parte del giudice del merito può determinare cassazione e rinvio per nuovo esame.
• In casi analoghi la Corte di merito dovrà riesaminare la situazione materiale e documentale alla luce della corretta norma (art.4 DPR 441/1997): se le presunzioni risultano operative e non efficacemente disattese dal contribuente, l'accertamento e le sanzioni possono essere confermati.