Sentenza del 23/01/2019 n. 1750 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società contestava l'avviso di accertamento relativo a Irpeg, Irap e Iva per il 1999, nella parte in cui l'Ufficio aveva disconosciuto un credito d'imposta di Lire 5.715.130.000 acquistato da un'altra società, ritenendo l'operazione elusiva e riconducibile al cosiddetto dividend washing. In Cassazione la ricorrente ha dedotto, principalmente, la violazione dell'art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, sostenendo che l'Amministrazione non avesse previamente formulato una specifica e motivata richiesta di chiarimenti, distinta dalle richieste istruttorie svolte durante la verifica, né avesse adeguatamente motivato l'avviso in relazione alle giustificazioni eventualmente fornite. Ha inoltre denunciato l'omessa pronuncia su tali profili.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo del ricorso principale, ritenendo insufficiente la richiesta di chiarimenti formulata nel corso del verbale di verifica. Secondo la Corte, l'art. 37-bis, commi 4 e 5, imponeva un procedimento specifico: previa richiesta motivata di chiarimenti al contribuente, con termine per la risposta, e successiva motivazione dell'avviso in relazione alle giustificazioni ricevute. Le attività dei verbalizzanti e le dichiarazioni rese durante la verifica non erano equipollenti a tale richiesta. Il secondo motivo è stato dichiarato assorbito; il ricorso incidentale dell'Agenzia è stato dichiarato inammissibile. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale di Napoli, sezione distaccata di Salerno, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis, commi 4 e 5

  L'avviso di accertamento doveva essere emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente di chiarimenti, da inviare per iscritto entro 60 giorni, con indicazione dei motivi; l'avviso doveva inoltre essere specificamente motivato in relazione alle giustificazioni fornite.

  La norma prevedeva un contraddittorio preventivo formalizzato e specifico nei procedimenti antielusivi. Le ordinarie richieste istruttorie effettuate durante una verifica fiscale, anche se accompagnate da dichiarazioni del contribuente, non sostituivano la richiesta motivata prevista dall'art. 37-bis. La violazione comportava la nullità dell'avviso.

• D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 7

  Ha introdotto nell'ordinamento l'art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, relativo all'inopponibilità delle operazioni elusive e al procedimento di contraddittorio preventivo.

• D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, art. 1, comma 2

  Le disposizioni che richiamano l'art. 37-bis si intendono riferite all'art. 10-bis della legge n. 212 del 2000, in quanto compatibili.

  La disposizione ha abrogato l'art. 37-bis e ha trasferito la disciplina generale dell'abuso del diritto e dell'elusione fiscale nell'art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 4, e art. 33, comma 1

  Sono state richiamate dalla contribuente in relazione ai poteri istruttori dell'Amministrazione finanziaria e alle modalità di svolgimento delle verifiche.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 2

  È stato richiamato in relazione alle attività di accesso, ispezione e verifica ai fini Iva; tali attività, tuttavia, non sono state ritenute sostitutive del contraddittorio specifico richiesto dalla disciplina antielusiva.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, commi 4 e 7

  Le garanzie del contribuente durante le verifiche fiscali, comprese le osservazioni e i rilievi successivi alla chiusura delle operazioni, non sono state considerate equivalenti alla procedura speciale di richiesta motivata di chiarimenti prevista dall'art. 37-bis.

• Codice di procedura civile, artt. 384, 393 e 394

  Il giudizio di rinvio è vincolato dai limiti e dal principio stabiliti dalla sentenza di cassazione; non costituisce una rinnovazione integrale del precedente giudizio.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 5, nel testo previgente

  In caso di cassazione per vizio di motivazione, il giudice del rinvio deve riesaminare i fatti e correggere il difetto argomentativo individuato, senza essere vincolato da mere ipotesi interpretative della Corte di cassazione.

Massime di principio

• Nei procedimenti antielusivi disciplinati, all'epoca, dall'art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, l'Amministrazione doveva instaurare un contraddittorio preventivo specifico, mediante una richiesta motivata di chiarimenti, e non poteva limitarsi alle domande formulate durante una verifica fiscale.
• La richiesta di chiarimenti deve consentire al contribuente di comprendere le ragioni per cui l'operazione è ritenuta elusiva e di fornire una risposta consapevole entro il termine previsto dalla legge.
• L'avviso di accertamento deve confrontarsi specificamente con le giustificazioni del contribuente; una motivazione generica o non correlata alle risposte fornite può comportare la nullità dell'atto.
• Le dichiarazioni rese dal contribuente ai verificatori o le osservazioni presentate durante l'ispezione non sono automaticamente equivalenti al contraddittorio antielusivo formalmente previsto dalla legge.
• Nel giudizio di rinvio il giudice deve rispettare il contenuto e i limiti fissati dalla sentenza di cassazione, correggendo il vizio individuato senza riaprire indiscriminatamente tutte le questioni già definite.
• Per i periodi d'imposta successivi all'abrogazione dell'art. 37-bis, la disciplina generale dell'abuso del diritto è contenuta nell'art. 10-bis della legge n. 212 del 2000; la verifica concreta delle garanzie procedimentali deve quindi essere effettuata alla luce della normativa applicabile ratione temporis.