Sentenza del 18/01/2023 n. 1524 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Ufficio contestò la deducibilità, ai fini IRPEG/IRPEF, della rinuncia al credito operata da S. Italia Spa a copertura del sottozero patrimoniale della partecipata A. Spa in liquidazione e la deducibilità, per quinti, della svalutazione della partecipazione. La società aveva rinunciato a crediti verso A. Spa (5.250.000 euro per copertura del sottozero e 5.685.650 euro per versamento in conto futuro aumento capitale/svalutazione) e ne aveva dedotto fiscalmente gli effetti nel 2003 ai sensi dell'art. 61 TUIR e delle disposizioni del D.L. n. 209/2002 conv. L. n. 265/2002. In sede processuale la società ha anche dedotto la nullità dell'avviso di accertamento per violazione della L. n. 212/2000, art. 12, comma 7 (termine di 60 giorni per le osservazioni dopo il rilascio del processo verbale di constatazione).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso (violazione dello statuto del contribuente, art. 12, comma 7, L. n. 212/2000) ritenendo che l'avviso di accertamento sia stato emanato prima del decorso del termine dilatorio di 60 giorni e che la mera scadenza del termine di decadenza per l'Amministrazione non costituisca caso di "particolare e motivata urgenza". Perciò la Corte ha annullato l'avviso di accertamento impugnato e, per carattere pregiudiziale, ha assorbito gli ulteriori motivi di merito. Ha compensato le spese dei giudizi di merito e condannato l'Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di cassazione a favore della Kri Spa (Euro 12.000 oltre oneri e spese).

Norme richiamate

• L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 (Statuto del Contribuente)

  "nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza"

  Il termine di 60 giorni è presupposto legale per la validità dell'avviso emesso dopo verifiche; l'avviso emanato prima del decorso del termine è nullo salvo che l'Ufficio dimostri una "particolare e motivata urgenza". L'imminente scadenza del termine di decadenza dell'Amministrazione non costituisce in sé motivo di urgenza giustificativo.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 61, comma 5

  Norma richiamata dalla ricorrente per giustificare la deducibilità della rinuncia al credito a copertura del sottozero; la questione sostanziale sulla corretta applicazione/interpretazione è stata però assorbita dalla pronuncia sulla nullità procedurale dell'avviso.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 61, comma 3 e D.L. n. 209/2002, art. 1, comma 1, lett. b) conv. in L. n. 265/2002

  Disposizioni richiamate per la deducibilità delle svalutazioni di partecipazioni in società non quotate in cinque esercizi costanti; la Corte non ha deciso sul merito applicativo perché ha ritenuto prevalente la nullità dell'avviso per violazione procedurale.

• Costituzione, art. 111

  Ricondotto al principio del contraddittorio che il legislatore ha concretizzato con il termine dilatorio di 60 giorni; la violazione di tale garanzia processuale/tributaria incide sulla validità dell'atto impositivo.

Massime di principio

• Procedurale: quando l'avviso di accertamento segue un processo verbale di constatazione, l'Ufficio non può emanarlo prima del decorso del termine di 60 giorni concesso al contribuente per formulare osservazioni, salvo casi di "particolare e motivata urgenza" adeguatamente documentata. L'omessa attesa di tale termine può determinare la nullità dell'avviso e l'annullamento dell'accertamento.
• Limiti dell'urgenza: la prossimità della scadenza del termine di decadenza dell'Amministrazione dal potere di accertamento non costituisce, di per sé, giustificazione per il mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni (l'inefficienza organizzativa dell'Amministrazione non può gravare sul contribuente).
• Rilevabilità: la nullità derivante dalla violazione dello statuto del contribuente (art. 12 L. 212/2000) è vizio rilevabile in ogni stato e grado del procedimento e può assorbire i profili di merito; pertanto, in presenza di tale vizio, l'azione principale del contribuente dovrebbe mirare all'annullamento dell'atto per tale ragione.
• Sostanziale (orientamento operativo): se si intende dedurre fiscalmente rinunce a crediti per copertura di sottozero o svalutazioni di partecipazioni è necessario documentare l'effettiva operazione (atto di rinuncia, delibere/liquidatore, consenso della partecipata, rilevazioni contabili) e verificare i requisiti normativi specifici (es.: applicabilità dell'art. 61 TUIR e delle disposizioni speciali per la deducibilità in plurienni delle svalutazioni).
• Strategia difensiva: in contenziosi simili è opportuno verificare sempre preliminarmente eventuali vizi procedurali (termine di 60 giorni, motivazione rispetto alle osservazioni del contribuente) prima di affrontare il merito della pretesa, poiché un vizio procedurale può risolvere la controversia senza entrare nel merito fiscale.
• Effetti contabili e fiscali: l'utilizzo di fondi rischi/passività per coprire oneri derivanti da rinunce o svalutazioni non esonera dalla necessità di rispettare i presupposti fiscali per la deduzione; la corretta classificazione e la documentazione contabile sono essenziali per sostenere la deducibilità in sede di verifica.