Sentenza del 21/07/2023 n. 21965 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento per più annualità basato su indagini bancarie (processi verbali di constatazione della Guardia di Finanza) e determinazione del reddito societario e della quota di reddito imputabile ai soci; i ricorrenti deducevano, tra l'altro, l'inefficacia espansiva del giudicato esterno costituito da precedente sentenza favorevole su anno diverso, la carenza di prova e la mancata allegazione dei verbali nell'atto impositivo, nonché l'errata ripartizione dell'onere probatorio e la illegittima determinazione dei costi riconosciuti dall'Ufficio (applicazione forfettaria dell'80% solo sui prelevamenti non giustificati e non sull'intero importo dei maggiori ricavi accertati).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i primi due motivi (cioè ha ritenuto infondati i rilievi relativi all'efficacia estesa del giudicato esterno e all'inversione dell'onere della prova / mancata allegazione dei verbali), ma ha accolto il terzo motivo: ha censurato la decisione della Commissione regionale nella parte in cui aveva confermato che l'Ufficio aveva applicato la deduzione forfettaria dell'80% solo sui prelevamenti non giustificati e non sull'intero ammontare dei ricavi accertati. La Corte ha richiamato l'interpretazione adeguatrice della Corte costituzionale e la giurisprudenza più recente secondo cui, anche in caso di accertamento analitico-induttivo derivante da indagini bancarie, è possibile riconoscere l'incidenza percentuale dei costi e che tale riconoscimento, se dovuto, deve essere correttamente applicato rispetto all'intero ammontare dei maggiori ricavi. Per tali ragioni la sentenza impugnata è stata cassata limitatamente a questo profilo e la causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria in diversa composizione per il nuovo esame e per la determinazione delle spese di giustizia.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32

  Presunzione legale secondo cui prelevamenti non giustificati sono considerati ricavi dell'imprenditore; la Corte conferma che la presunzione può essere superata dal contribuente mediante prova analitica e che, alla luce dell'interpretazione adeguatrice della Corte costituzionale, in caso di accertamento analitico-induttivo è comunque possibile riconoscere l'incidenza percentuale dei costi.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51

  Parallelismo con la disciplina IVA: le movimentazioni bancarie possono essere presunte come ricavi ai fini IVA salvo prova contraria; l'efficacia del giudicato esterno in materia IVA è comunque soggetta a primato del diritto UE e alla verifica delle circostanze concrete.

• Codice civile, art. 2909

  Principio del giudicato esterno (efficacia delle sentenze tra le stesse parti): la Corte ne riconosce la rilevanza ma ne delimita l'effetto alle statuizioni su elementi durevoli o qualificazioni giuridiche che si estendono nel tempo.

• Codice civile, art. 2697

  Regole generali sull'onere della prova; la Corte conferma che non è avvenuta inversione dell'onere probatorio da parte del giudice di merito nella specie.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2

  Norma richiamata nella discussione sui metodi di accertamento (induttivo puro vs. analitico); la giurisprudenza distingue il riconoscimento forfettario dei costi (tipico dell'accertamento induttivo puro) dall'onere probatorio del contribuente in caso di accertamento analitico, sebbene l'interpretazione costituzionale ammetta qualche integrazione in favore del contribuente.

• Art. 109 T.U.I.R.

  Principio secondo cui le spese deducibili devono risultare da elementi certi e precisi; rilevante nel distinguere quando il contribuente deve provare i costi e quando è possibile un riconoscimento forfettario.

• L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1

  Obbligo di allegare all'atto amministrativo i documenti ivi richiamati solo se non siano già conosciuti dal contribuente; nel caso concreto la mancata allegazione dei verbali non era rilevante perché i ricorrenti ne erano già in possesso.

• Costituzione, art. 53

  Riferimento nel quadro della questione di ragionevolezza della presunzione e della capacità contributiva; la Corte ha valutato la conformità costituzionale della disciplina e la necessità di mitigazioni interpretative.

• Decisione Corte cost., n. 10/2023

  Pronuncia chiave che ha autorizzato un'interpretazione adeguatrice dell'art. 32 DPR 600 in favore del contribuente, riconoscendo la possibilità di opposizione mediante prova presuntiva contraria e l'eventuale deduzione percentuale dei costi anche nell'ambito di accertamenti analitici-induttivi.

Massime di principio

• Il giudicato esterno in materia tributaria può produrre effetti vincolanti oltre l'annualità oggetto del giudizio solo se riguarda elementi durevoli o qualificazioni giuridiche che si estendono nel tempo; le movimentazioni bancarie anno per anno sono, invece, fatti variabili e vanno valutate separatamente.
• Le indagini bancarie attivano una presunzione di imponibilità ai sensi del DPR 600/32 e DPR 633/51, ma il contribuente può superarla con prova analitica che dimostri la riferibilità di ciascun versamento/operazione a fatti non imponibili.
• In caso di accertamento analitico o analitico-induttivo (indagini bancarie), l'onere di provare i costi riferibili ai maggiori ricavi grava in linea di principio sul contribuente; tuttavia, alla luce dell'interpretazione della Corte costituzionale, è possibile riconoscere una deduzione percentualizzata dei costi e tale riconoscimento deve essere applicato correttamente rispetto all'intero ammontare dei maggiori ricavi accertati.
• Se vi sono contestazioni su più annualità, il contribuente deve fornire prova specifica per ciascun anno; non si può automaticamente estendere l'accertamento o il giudicato di un anno ad altri periodi salvo che emergano elementi di permanenza/pluriennalità della fattispecie.
• Nei casi di contribuenti falliti, l'inerzia del curatore può legittimare il fallito a impugnare l'atto (legittimazione straordinaria) quando il curatore comunichi di non voler procedere all'impugnazione.
• L'amministrazione deve allegare agli atti i documenti menzionati solo se non sono già integralmente conosciuti dal contribuente; la mancanza di allegazione non incide se i documenti sono già nella disponibilità del destinatario.