Sentenza del 12/02/2020 n. 3379 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia verteva sulla liquidazione dell'imposta di registro relativa a due decreti ingiuntivi emessi a favore della S. S.p.A. (per complessivi Euro 8.533.770,98) e su una scrittura privata di ricognizione di debito (Euro 12.181.389,18). L'Ufficio aveva applicato l'aliquota proporzionale del 3% sui decreti ingiuntivi e aveva liquidato l'imposta di registro in misura proporzionale anche sulla scrittura privata. La CTP aveva invece ritenuto: (i) applicabile il 3% alla penale fuori campo IVA; (ii) che gli interessi di dilazione avessero natura remunerativa e quindi l'imposta di registro dovesse essere in misura fissa; (iii) che la scrittura privata di ricognizione, essendo relativa ad attività già soggetta ad IVA e in quanto atto dichiarativo, dovesse essere assoggettata a tassa fissa. L'Agenzia proponeva appello contro tali statuizioni e poi ricorso per cassazione deducendo più censure, tra cui violazione delle norme sul registro e vizi di motivazione e di ammissibilità dell'appello della CTR.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo e, in parte, il quinto motivo dell'Agenzia e ha rigettato il terzo e il quarto; il secondo e il sesto sono stati dichiarati assorbiti. In particolare: (a) la CTR ha errato nel dichiarare inammissibile l'appello dell'Agenzia sulla base della mera riproposizione di argomentazioni di primo grado, perché nel processo tributario la riproposizione può essere sufficiente alla specificità ex art. 53 del D.Lgs. 546/1992; (b) la Corte ha ritenuto che la scrittura privata di ricognizione del debito sia un atto di natura dichiarativa e, non emergendo che si tratti di una transazione o di un atto costitutivo di nuove obbligazioni, sull'atto deve applicarsi l'imposta di registro in misura proporzionale dell'1% (e non la tassa fissa); (c) restano invece confermate le valutazioni dei giudici di merito circa la natura "remunerativa" degli interessi di dilazione, che pertanto erano assoggettati all'imposta di registro in misura fissa. La sentenza impugnata è stata cassata limitatamente ai profili accolti e la Corte ha deciso nel merito sulla scrittura privata. Spese compensate.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53

  Stabilisce l'onere di specificità dei motivi in appello; la Corte precisa che, nel processo tributario, la riproposizione di argomentazioni già svolte in primo grado può assolvere all'onere di specificità quando l'Amministrazione ribadisce le stesse ragioni ritenute idonee a sostenere l'atto impugnato.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 3

  Individua la categoria degli atti di natura dichiarativa e l'aliquota dell'1% applicabile; la Corte ha ritenuto applicabile tale aliquota alla scrittura privata di ricognizione del debito, essendo atto dichiarativo e non costitutivo di un nuovo rapporto.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 8 e nota II alla Tariffa, parte I

  Regola la tassazione dei decreti ingiuntivi esecutivi (art. 37 con rimando) e delle sentenze: i decreti ingiuntivi esecutivi sono soggetti all'aliquota proporzionale del 3% salvo conguaglio; la distinzione tra tassazione del decreto ingiuntivo e della scrittura privata è confermata.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 9

  Previsione generale per la registrazione degli atti aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale; la scrittura privata di ricognizione, pur non autenticata, è soggetta a registrazione ai sensi di tale norma.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20 e art. 22

  Criteri interpretativi per distinguere tra transazione e ricognizione di debito: il giudice deve verificare se l'accordo ha dato vita a un nuovo rapporto o si limita a riconoscere debiti preesistenti; nel caso, la Corte ha ritenuto che sussistesse una semplice ricognizione.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 37

  Stabilisce che i decreti ingiuntivi esecutivi sono soggetti all'imposta proporzionale (3%); la Corte conferma la distinzione tra imposizione sul decreto e sulla scrittura privata.

• D.P.R. 26 aprile 1972, n. 633, art. 15

  Prevede l'esenzione IVA per gli interessi moratori: la Corte distingue gli interessi moratori (esenti e quindi rilevanti per la base imponibile del registro) dagli interessi convenzionali/remunerativi, questi ultimi gravitanti nell'orbita IVA e per ciò assoggettabili alla tassa fissa di registro.

• D.Lgs. 9 ottobre 2002, n. 231

  Riferito dalla CTR e dalla Cassazione per la nozione di "interessi moratori"; la Corte ha sottolineato che nella sentenza monitoria la mera indicazione 'interessi moratori ai sensi del D.Lgs. 231/2002' non esclude il sindacato di merito sulla natura effettiva degli interessi.

• Codice di procedura civile, art. 360 c.p.c. (motivi di cassazione)

  Norma procedurale richiamata per inquadrare i motivi di cassazione; la Corte ha valutato ammissibilità e fondatezza dei singoli motivi dedotti dall'Agenzia nei limiti consentiti.

• Codice di procedura civile, art. 348-ter c.p.c.

  Rilevato ratione temporis: in presenza di "doppia conforme" l'ambito dei motivi di cassazione è limitato ai profili di legge previsti (nn.1-4 art.360), escludendo deduzioni generiche sulla insufficienza della motivazione come autonomo vizio.

Massime di principio

• Decreto ingiuntivo esecutivo: la registrazione del decreto ingiuntivo esecutivo è soggetta all'imposta di registro in misura proporzionale (3%), indipendentemente dal rapporto sottostante; va distintamente tassata rispetto all'atto stragiudiziale che ne ha determinato la nascita.
• Ricognizione di debito (scrittura privata): se l'atto è una mera ricognizione dichiarativa di debiti preesistenti e non costituisce un nuovo rapporto/nuove obbligazioni (cioè non è una transazione), si applica l'aliquota proporzionale dell'1% prevista per gli atti dichiarativi.
• Interessi: occorre qualificare la natura degli interessi (moratori vs. remunerativi/convenzionali). Gli interessi moratori, esenti IVA, concorrono a far applicare l'imposta di registro in misura proporzionale; gli interessi remunerativi/convenzionali possono rientrare nell'ambito IVA e, quindi, la registrazione può essere in misura fissa secondo la tariffa.
• Onere probatorio e ricostruzione del rapporto: chi deduce che l'atto abbia natura diversa dalla mera ricognizione (es. che costituisca una transazione o che la prestazione sottostante non sia già stata assoggettata ad imposta) deve indicarlo e documentarlo tempestivamente in giudizio; una generica affermazione non è sufficiente.
• Specificità dell'appello nel processo tributario: la riproposizione in appello di argomentazioni già svolte in primo grado può essere considerata comunque sufficiente alla specificità richiesta dall'art. 53 D.Lgs. 546/1992 quando l'Amministrazione confermi le stesse ragioni ritenute idonee a sostenere l'atto impugnato.
• Limiti della cassazione su motivazione: dopo le riforme, la semplice insufficiente motivazione non è più automaticamente motivo di cassazione; tuttavia la Corte verifica se è stato omesso un fatto decisivo o se la motivazione è illogica o contraddittoria nei casi consentiti.