Sentenza del 21/04/2023 n. 1474 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia

Esito

La controversia

Il contribuente ha chiesto il rimborso di maggiori Irpef versate per gli anni 2017 e 2018 (euro 45.971 e 60.087) per la mancata applicazione del regime agevolativo per lavoratori impatriati previsto dall'art.16 d.lgs. n.147/2015. L'istanza di rimborso era stata presentata ai sensi dell'art.38 DPR n.602/1973 e del Provvedimento del Direttore dell'Agenzia n.85330/2018. L'Agenzia, dopo silenzio-rifiuto, era stata soccombente in primo grado; in appello ha contestato che il regime agevolativo richiede un'opzione formale nelle modalità stabilite dai provvedimenti del Direttore dell'Agenzia (in particolare provv. n.46244/2016 integrato da n.64188/2017) e che il contribuente non ha esercitato tale opzione né ha utilizzato la dichiarazione integrativa.

La decisione

La Corte d'appello ha ritenuto l'appello fondato: l'applicazione del regime per gli 'impatriati' è subordinata all'esercizio di un'opzione manifestata secondo le modalità previste dai provvedimenti del Direttore dell'Agenzia. Per gli anni 2017 e 2018 rilevanti sono i provvedimenti n.46244/2016 e n.64188/2017. Il contribuente non ha né richiesto al datore di lavoro l'applicazione né indicato la riduzione direttamente in dichiarazione, manifestando così la volontà di non esercitare l'opzione. Trattandosi di una dichiarazione di volontà irrevocabile, non è possibile avvalersi dell'istituto del rimborso ex art.38 DPR 602/1973, che presupporrebbe il previo esercizio dell'opzione e un successivo errore materiale o di calcolo. Di conseguenza l'appello dell'Agenzia viene accolto e il ricorso del contribuente rigettato; spese compensate per entrambe le fasi per le difformi interpretazioni in giurisprudenza.

Norme richiamate

• art.16 d.lgs. n.147/2015

  Il regime agevolativo per i lavoratori impatriati è applicabile solo previa manifestazione di volontà del contribuente mediante opzione; l'opzione deve essere esercitata secondo le modalita' definite dal provvedimento del Direttore dell'Agenzia.

• art.16 comma 4 d.lgs. n.147/2015 (modificato dall'art.8‑bis d.l. 148/2017)

  Specificazione che i soggetti trasferiti entro il 31.12.2015 devono esercitare apposita opzione seguendo le modalità definite dal provvedimento del Direttore; conferma natura vincolante delle modalita' di esercizio.

• art.2 TUIR / art.2 comma 1 legge n.78/2010 (riferimento soggetti 'impatriati')

  Individua i soggetti destinatari del regime agevolativo (lavoratori che trasferiscono la residenza in Italia).

• art.38 DPR n.602/1973

  L'istituto del rimborso non puo' essere utilizzato per ottenere il beneficio agevolativo se non e' stato previamente esercitato l'opzione prevista per il regime e non si e' trattato di un mero errore materiale o di calcolo nell'applicazione del regime scelto.

• Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate n.46244/2016

  Stabilisce le modalita' di esercizio dell'opzione per gli anni rilevanti: richiesta scritta al datore di lavoro o indicazione diretta nella dichiarazione dei redditi; qualifica l'opzione come irrevocabile.

• Provvedimento Direttore Agenzia n.64188/2017

  Integrazione del provvedimento n.46244/2016 per i successivi anni d'imposta, rilevante per l'applicazione del regime negli anni 2017-2018.

• Provvedimento Direttore Agenzia n.85330/2018

  Definisce modalita' di presentazione dell'istanza di rimborso relative all'anno 2016; non abilita automaticamente il ricorso al rimborso per anni successivi senza la preventiva opzione prescritta dai provvedimenti dedicati agli anni 2017-2018.

Massime di principio

• L'applicazione del regime per lavoratori impatriati richiede una preventiva e formale opzione esercitata secondo le modalita' dei provvedimenti del Direttore dell'Agenzia: o richiesta scritta al datore di lavoro oppure indicazione nella dichiarazione dei redditi.
• Se il contribuente non esercita l'opzione nei modi previsti, la mancata applicazione del regime non puo' essere sanata mediante un generico ricorso per rimborso ex art.38 DPR 602/1973, salvo che non si dimostri un errore materiale o di calcolo dopo che l'opzione sia stata effettivamente esercitata.
• Occorre fare attenzione a quale provvedimento del Direttore dell'Agenzia disciplina l'anno d'imposta rilevante: modalita' diverse possono valere per anni diversi e non sono automaticamente estendibili.
• L'opzione e' qualificata come irrevocabile: la volontà omessa o manifestata in senso contrario difficilmente puo' essere riconsiderata successivamente per ottenere il beneficio.
• In caso di incertezza interpretativa nella giurisprudenza di merito, i tribunali possono compensare le spese processuali; tuttavia la documentazione probatoria dell'esercizio dell'opzione (richieste al datore, ricevute, dichiarazioni) e' fondamentale per la tutela del contribuente.