Sentenza del 22/01/2020 n. 144 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di liquidazione per imposta di registro in misura proporzionale (3%) su un atto di cessione del 100% delle quote societarie, ritenuto dall'Ufficio come cessione indiretta di azienda ai sensi dell'art. 20 TUR (sostanza sulla forma). L'Ufficio ha sostenuto che, per gli effetti economici sostanziali, la cessione totalitaria delle quote comporta di fatto il trasferimento dell'azienda e non richiede contraddittorio preventivo. Il contribuente ha contestato la ricostruzione sostanziale, sostenendo che la cessione di quote è atto distinto dalla cessione di azienda (diverse parti contraenti, diversa disciplina legale e amministrativa, continuità della società, implicazioni contabili e fiscali), e ha fatto leva sulla modifica legislativa dell'art. 20 (legge di bilancio 2018) e sull'intervento chiarificatore del 2019 che delimitano l'ambito di riclassificazione ai soli elementi del singolo atto registrato.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello del contribuente, riformando la sentenza di primo grado che aveva dato ragione all'Ufficio. Ha annullato l'avviso di liquidazione e ha compensato integralmente le spese di lite in questo grado di giudizio. La motivazione principale è che l'imposta di registro è un'imposta d'atto e la qualificazione per la tassazione deve attenersi agli effetti giuridici del singolo atto di cessione di quote: la cessione totalitaria di partecipazioni non si assimila automaticamente, né di per sé, alla cessione di azienda. La CTR ha inoltre richiamato la modifica normativa dell'art. 20 operata con la legge di bilancio 2018 e la successiva conferma della natura interpretativa della modifica da parte della legge di bilancio 2019, che circoscrivono l'accertamento alla lettura del singolo atto escludendo indagini su atti collegati o elementi extratestuali.

Norme richiamate

• art. 20 TUR (DPR 131/1986)

  l'imposta è applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La CTR ha interpretato la versione modificata come limitativa: la qualificazione per la tassazione deve basarsi sul contenuto del singolo atto registrato e non su atti collegati o elementi extratestuali; la modifica è stata altresì confermata come interpretativa retroattiva dalla legge di bilancio 2019.

• art. 1 comma 87 lett. a) L. 07.12.2017 n. 205 (legge di bilancio 2018)

  Ha introdotto la riformulazione dell'art. 20 che circoscrive la valutazione alla natura intrinseca del singolo atto; vi è stata discussione sulla sua portata innovativa o interpretativa, ma il successivo intervento del 2019 ha chiarito la natura interpretativa.

• art. 1 comma 1084 L. 145/2018 (legge di bilancio 2019)

  Ha esplicitamente dichiarato la natura di norma di interpretazione autentica delle modifiche apportate all'art. 20 dal 2018, conferendo efficacia retroattiva alla delimitazione del perimetro di qualificazione degli atti.

• art. 37bis DPR 600/1973

  Citato dall'Ufficio per distinguere le modalità procedurali (contraddittorio) tipiche di norme antielusive; la CTR e la giurisprudenza richiamata hanno puntualizzato che l'art. 20 non è assimilabile ad un meccanismo antielusivo di tipo procedurale come l'art. 37bis.

• art. 10bis Statuto del Contribuente

  Rilevante in tema di elusione fiscale: la parte sosteneva che, se si intende agire per elusione, devono essere osservate le procedure previste (contraddittorio). La sentenza evidenzia che, non essendo l'art. 20 una norma antielusiva, la vicenda va trattata secondo i limiti testuali dell'atto salvo diverso utilizzo di strumenti antielusivi.

Massime di principio

• La cessione totalitaria di quote societarie non si presume automaticamente equivalente, ai fini dell'imposta di registro, alla cessione di azienda: occorre valutare il contenuto e gli effetti giuridici del singolo atto registrato.
• Dopo la modifica dell'art. 20 (legge di bilancio 2018) e la conferma della sua natura interpretativa (legge di bilancio 2019), la riclassificazione fiscale ai fini dell'imposta di registro deve basarsi sui soli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione, escludendo atti collegati o elementi extratestuali.
• Se l'Amministrazione intende contestare operazioni come elusorie, deve attivare gli strumenti procedurali e sostanziali previsti per l'antielusione (ad es. contraddittorio ai sensi dello Statuto del Contribuente), altrimenti la ricostruzione sostanziale rischia di essere annullata.
• Nel valutare se una cessione di quote sia in concreto assimilabile a una cessione di azienda, vanno considerati fattori specifici e probatori: identità delle controparti, trasferimento di autorizzazioni/regimi convenzionali, continuità giuridica dell'entità societaria, effetti contabili e fiscali previsti dall'atto stesso.
• Per il contribuente è efficace documentare e dimostrare la coerenza del nomen iuris e degli effetti descritti nell'atto (es. mantenimento della personalità giuridica della società, necessità di nuovi accreditamenti per cessione azienda, impatti contabili), oltre a richiamare la normativa e la giurisprudenza che limitano la possibilità di 'sostanziale' riclassificazione.