Sentenza del 19/01/2023 n. 1544 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia ha impugnato la sentenza di merito che aveva escluso la residenza fiscale in Italia della società portoghese per gli anni d'imposta contestati. L'Ufficio aveva emesso avviso di accertamento ritenendo l'esterovestizione della S. l.d.a. e la collocazione effettiva della sede di amministrazione in Italia (presso la controllante F. Spa), sulla base di elementi quali comunicazioni e-mail tra capogruppo e controllata, gestione dei conti correnti e scarse strutture operative in Portogallo, sostenendo che la delocalizzazione fosse finalizzata a un vantaggio fiscale. In cassazione l'Agenzia ha censurato altresì la valutazione probatoria della Commissione Tributaria Regionale e l'interpretazione della nozione di 'sede dell'amministrazione'.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia. Ha confermato il principio secondo cui ai fini dell'art. 73, comma 3, D.P.R. n. 917/1986 la 'sede dell'amministrazione' coincide con la 'sede effettiva' (place of effective management), individuata nel luogo dove si svolgono concretamente le attività amministrative e di direzione e dove sono riuniti gli organi societari. Ha precisato però che il potere di direzione e coordinamento esercitato dalla capogruppo non equivale automaticamente allo spostamento della sede dell'amministrazione della controllata: occorre un grado di eterodirezione tale da trasformare la controllante in un 'amministratore indiretto' che privi la controllata di autonomia operativa. Nel caso concreto la CTR aveva valutato correttamente, con motivazione logica e basata su elementi oggettivi, che la sede effettiva della società fosse in Portogallo; le censure relative all'onere della prova e alla valutazione degli indizi sono state ritenute inammissibili o infondate. La Corte ha quindi respinto il ricorso e condannato l'Agenzia al pagamento delle spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 73, comma 3 (ex art. 87, comma 3)

  Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato.

  La 'sede dell'amministrazione' coincide con la 'sede effettiva' (place of effective management): luogo di concreto svolgimento delle attività amministrative e direzionali e di convocazione degli organi sociali; la verifica è sostanziale e non dipende necessariamente dall'accertamento di finalità elusiva.

• Codice Civile, art. 2359

  Richiamato per distinguere l'esercizio del controllo societario (diritto di indirizzo strategico/operativo) dalla effettiva eterodirezione che trasformerebbe la controllante in amministratore indiretto della controllata.

• Codice Civile, artt. 2697, 2727, 2729

  Riferiti in tema di onere della prova e di prova presuntiva; la Corte ha confermato che il giudice di merito deve valutare analiticamente i singoli indizi e poi complessivamente verificare gravità, precisione e concordanza; la censura sulla presunta inversione dell'onere della prova è inammissibile se il giudice ha deciso sul materiale istruttorio prodotto.

• Convenzione Italia-Portogallo per evitare le doppie imposizioni, art. 4, par. 3

  Quando ... una persona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato in cui si trova la sede della sua direzione effettiva.

  La tie-breaker rule fa riferimento alla 'sede della direzione effettiva' (POEM) come criterio per risolvere la doppia residenza; rilevanza internazionale del place of effective management nella determinazione della residenza fiscale.

• Modello OCSE, art. 4, par. 3 (e commentario)

  Evoluzione verso un approccio case-by-case e procedura amichevole tra Stati; comunque il place of effective management rimane fattore rilevante; l'Italia sottolinea l'importanza dell'attività principale e sostanziale nella determinazione della sede di direzione effettiva.

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (es. Centros C-81/87; Cadbury Schweppes C-196/04)

  Confermano che la libertà di stabilimento non impedisce agli Stati membri di verificare l'effettività di un insediamento estero; la tutela comunitaria non si applica alle costruzioni puramente artificiali prive di effettività economica.

Massime di principio

• La residenza fiscale di una società si determina, alternativamente, in base alla sede legale, alla sede dell'amministrazione (sede effettiva) o all'oggetto principale: la verifica è sostanziale e case-by-case.
• La 'sede dell'amministrazione' coincide con la 'sede effettiva' (place of effective management): si considerano sede di direzione i luoghi in cui si prendono le decisioni essenziali, si svolgono le attività amministrative e si concentrano gli organi societari.
• Il potere di direzione e coordinamento esercitato dalla capogruppo non comporta automaticamente lo spostamento della sede dell'amministrazione della controllata: è necessario un grado di eterodirezione concreto tale da trasformare la controllante in un amministratore indiretto che abbia esautorato l'autonomia operativa della controllata.
• L'accertamento della residenza fiscale in Italia ai sensi dell'art. 73, comma 3, può essere effettuato indipendentemente dalla prova di una finalità elusiva: non è richiesto dimostrare che la delocalizzazione sia stata compiuta unicamente per ottenere un vantaggio fiscale.
• La libertà di stabilimento dell'UE non preclude controlli nazionali: gli Stati possono verificare l'effettività di un insediamento estero e contrastare costruzioni puramente artificiali finalizzate ad elusione fiscale, nel rispetto delle regole comunitarie.
• In tema probatorio il giudice deve valutare singoli elementi indiziari e poi la loro combinazione; le presunzioni utilizzate devono essere gravi, precise e concordanti; valutazioni di merito su pregnanza degli indizi sono difficilmente sindacabili in cassazione.
• Documenti e comportamenti emersi in anni successivi non sono automaticamente idonei a provare, a ritroso, una situazione consolidata in periodi precedenti senza una connessione logica e temporale convincente.
• Per l'Amministrazione è necessario costruire un quadro indiziario coerente e contestualizzato; semplici manifestazioni ordinarie di controllo societario non bastano a dimostrare la perdita di autonomia della controllata.