Sentenza del 31/05/2016 n. 11309 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Veneto, sostenendo che la mancata indicazione separata, nella dichiarazione dei redditi, dei costi relativi a operazioni con imprese residenti in Paesi a fiscalità privilegiata costituisse una violazione non sanabile mediante dichiarazione integrativa presentata dopo l'avvio della verifica fiscale. Secondo l'Agenzia, la successiva integrazione non poteva eliminare gli effetti previsti dall'art. 110, comma 11, del TUIR, anche se l'Ufficio non aveva contestato l'effettività dei costi, ma soltanto l'inosservanza dell'obbligo formale.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo che, dopo la contestazione della violazione o l'inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento formalmente conosciute dal contribuente, sia preclusa la possibilità di regolarizzare l'omessa indicazione separata dei costi mediante dichiarazione integrativa. Una simile regolarizzazione renderebbe ineffettive le sanzioni e consentirebbe di correggere la dichiarazione in funzione dell'esito dei controlli. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa è stata rinviata ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale del Veneto, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76, comma 7-ter, nella vecchia numerazione, e art. 110, comma 11, nella nuova numerazione

  Mancata indicazione separata delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni con imprese residenti o localizzate in Stati a fiscalità privilegiata

  L'obbligo di indicazione separata costituiva un adempimento rilevante ai fini della deducibilità dei costi. La sua omissione non poteva essere sanata dopo l'avvio dell'attività di verifica.

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, commi 8 e 8-bis

  Facoltà di presentare dichiarazioni integrative o rettificative

  La facoltà di correggere la dichiarazione deve essere coordinata con la disciplina del ravvedimento operoso e non può essere esercitata per neutralizzare una violazione già constatata o emersa dopo l'inizio di accessi, ispezioni o verifiche.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13, comma 1

  Il ravvedimento operoso è consentito sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento formalmente conosciute

  La regolarizzazione volontaria è preclusa quando l'Amministrazione finanziaria abbia già iniziato attività di controllo conosciute dal contribuente.

• Costituzione, art. 97

  Principi di buon andamento e imparzialità della pubblica amministrazione

  Consentire correzioni successive all'avvio della verifica vanificherebbe l'attività ispettiva e contrasterebbe con l'efficienza e il buon andamento dell'amministrazione finanziaria.

• Costituzione, Corte costituzionale, sentenza n. 392 del 2002

  La regolarizzazione successiva alla contestazione non può trasformarsi in uno strumento di elusione delle sanzioni previste per l'inosservanza dell'obbligo fiscale.

• Legge n. 296 del 2006, art. 1, commi 302 e 303, e Legge n. 296 del 2007

  La normativa sopravvenuta ha modificato il regime della deducibilità e delle sanzioni, ma non rendeva sanabile, nel caso esaminato, l'omissione già verificatasi mediante una dichiarazione integrativa presentata dopo l'inizio dei controlli.

Massime di principio

• La dichiarazione integrativa può correggere errori fiscali, ma la possibilità di correzione incontra un limite quando la violazione sia già stata contestata o quando siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento conosciute dal contribuente.
• Gli adempimenti formalmente qualificati dalla legge come condizioni per la deducibilità o per l'esercizio di un diritto fiscale non possono essere recuperati retroattivamente dopo l'avvio dei controlli.
• Il fatto che l'Amministrazione non contesti la reale esistenza o inerenza dei costi non elimina automaticamente gli effetti dell'omesso adempimento formale previsto dalla normativa.
• La possibilità generale di emendare la dichiarazione, anche oltre i termini ordinari, non opera quando la correzione servirebbe a neutralizzare una specifica violazione sanzionata o a completare ex post una condizione necessaria per la deducibilità.
• Per ridurre il rischio, gli obblighi dichiarativi relativi a operazioni fiscalmente sensibili devono essere verificati e, se necessario, regolarizzati prima dell'inizio di qualsiasi attività di controllo formalmente conosciuta.