Sentenza del 08/01/2019 n. 49 - Comm. Trib. Reg. per il Molise

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate aveva impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale che aveva annullato gli avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2010, 2011 e 2012. Secondo l’Ufficio, i corrispettivi percepiti dai contribuenti per la costituzione, a tempo determinato, di un diritto di superficie su un terreno agricolo destinato alla realizzazione di un parco eolico avrebbero dovuto essere tassati come redditi diversi ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. l), TUIR, ossia come redditi derivanti dall’assunzione di obblighi di permettere. I contribuenti sostenevano invece che tali somme non fossero imponibili, poiché il diritto di superficie è un diritto reale e il terreno non era edificabile.

La decisione

L’appello dell’Agenzia delle Entrate è stato respinto. Il giudice ha ritenuto che l’art. 9, comma 5, TUIR equipari, ai fini fiscali, la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento alle cessioni a titolo oneroso, ma non consenta di qualificare il corrispettivo per la costituzione del diritto di superficie su un terreno agricolo come reddito derivante da un obbligo di permettere ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. l), TUIR. La lett. b) dell’art. 67 è applicabile alle plusvalenze relative ad aree fabbricabili, mentre la lett. l) riguarda obblighi riconducibili a diritti personali e non a diritti reali. Sono stati quindi confermati gli annullamenti degli avvisi di accertamento e l’Agenzia delle Entrate è stata condannata a rimborsare ai contribuenti le spese del giudizio, liquidate in 600 euro oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 9, comma 5, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso si applicano anche agli atti che importano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento.

  La norma equipara fiscalmente la costituzione o il trasferimento di un diritto reale di godimento, come il diritto di superficie, alla cessione a titolo oneroso della proprietà. Tale equiparazione non trasforma però il diritto reale in un diritto personale né consente automaticamente l’applicazione della disciplina sugli obblighi di permettere.

• Art. 67, comma 1, lett. b), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), già art. 81

  Plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

  La disciplina delle plusvalenze imponibili riguarda le aree edificabili. Non si applica al corrispettivo derivante dalla costituzione di un diritto di superficie su un terreno agricolo non edificabile.

• Art. 67, comma 1, lett. l), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), già art. 81

  Redditi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere.

  La disposizione riguarda obblighi riconducibili a diritti personali. Il corrispettivo per la costituzione di un diritto di superficie, essendo collegato a un diritto reale di godimento, non rientra nella categoria degli obblighi di permettere.

• Art. 952 del codice civile

  Il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al disopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà.

  Il diritto di superficie mantiene distinta la proprietà della costruzione da quella del suolo e costituisce un diritto reale di godimento.

• Cass. civ., Sez. 5, n. 15333 del 4 luglio 2014

  La plusvalenza derivante da cessione infraquinquennale di diritto di superficie non è soggetta a tassazione come reddito diverso ex art. 81, ora art. 67, comma 1, lett. b) o l), TUIR, qualora abbia ad oggetto un terreno agricolo.

  Il principio, richiamato dal giudice, esclude la tassazione come reddito diverso del corrispettivo relativo a un diritto di superficie su terreno agricolo, sia perché la lett. b) riguarda le aree fabbricabili, sia perché la lett. l) non comprende diritti reali.

Massime di principio

• La costituzione o cessione di un diritto di superficie deve essere qualificata, ai fini fiscali, come operazione avente a oggetto un diritto reale di godimento, non come semplice concessione personale dell’utilizzo del terreno.
• Su un terreno agricolo non edificabile, il corrispettivo per la costituzione di un diritto di superficie non è imponibile come plusvalenza ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. b), TUIR, anche quando il diritto sia costituito per un periodo determinato.
• L’art. 67, comma 1, lett. l), TUIR sugli obblighi di permettere non può essere utilizzato per tassare automaticamente i corrispettivi relativi alla costituzione di diritti reali, poiché tale disposizione riguarda principalmente rapporti di natura personale.
• La qualificazione fiscale dipende dalla natura del terreno e del diritto costituito: la presenza di un’area edificabile può rendere applicabile la disciplina delle plusvalenze, mentre la mera destinazione del terreno a un impianto o a un’infrastruttura non lo trasforma necessariamente in area edificabile.
• La tassazione dei canoni di locazione e quella dei corrispettivi per la costituzione del diritto di superficie sono autonome: il fatto che il contratto contenga anche una locazione non implica che tutte le somme percepite abbiano lo stesso trattamento fiscale.
• Prima di applicare questo orientamento occorre verificare la normativa vigente, la qualificazione urbanistica del terreno, la struttura concreta del contratto e l’eventuale presenza di discipline fiscali speciali o successive.