Cassazione Civile, Sentenza n. 25789/2022 del 01/09/2022

Esito

La controversia

La società estone aveva chiesto il rimborso dell'IVA relativa ad acquisti di beni effettuati in Italia nell'anno 2015. L'Agenzia ha negato il rimborso; la società ha proposto ricorso, poi rigettato in primo grado e in appello. La questione centrale è se il diritto al rimborso ai sensi della disciplina italiana ed europea per soggetti non residenti operasse, considerato che i beni acquistati in Italia erano stati lavorati/assemblati/prodotti in Italia e poi ceduti a società non aventi sede nell'UE, e che al momento del trasferimento finale i beni si trovavano in Italia (ossia se potesse operare l'extraterritorialità delle cessioni e/o se la ricorrente fosse tenuta all'identificazione in Italia o alla nomina di rappresentante fiscale). La ricorrente ha sostenuto anche questioni secondarie relative a prevalenza della sostanza sulla forma, proporzionalità delle 'sanzioni' implicite, indebito arricchimento dell'Amministrazione e sanatoria tramite successiva identificazione.

La decisione

La Corte di legittimità ha rigettato il ricorso. Ha confermato che, in base agli accertamenti di fatto della Commissione tributaria regionale, la società estone aveva effettuato operazioni attive in Italia e i beni erano rimasti in Italia al momento del trasferimento finale; pertanto il rimborso ai sensi dell'art. 38bis2 del d.P.R. n. 633/1972 non era dovuto. La Corte ha ritenuto che le questioni sollevate (extraterritorialità, prevalenza della sostanza sulla forma, proporzionalità, indebito arricchimento, sanatoria per identificazione successiva) fossero recessive rispetto all'accertamento della mancata sussistenza dei presupposti per l'applicazione dell'art. 38bis2; conseguentemente la ricorrente, se voleva recuperare l'IVA, avrebbe dovuto identificarsi in Italia o nominare un rappresentante fiscale e seguire la procedura ordinaria di detrazione/rimborso prevista dalla normativa (art. 19 e ss. e art. 38bis). Il ricorso è stato dunque respinto e non sono state liquidate spese in ragione della mancata costituzione dell'intimata.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633/1972, art. 38bis2

  I soggetti stabiliti in altri Stati membri della Comunità, assoggettati all'imposta nello Stato in cui hanno il domicilio o la residenza chiedono il rimborso dell'imposta assolta sulle importazioni di beni e sugli acquisti di beni e servizi, sempre che sia detraibile a norma degli articoli 19, 19-bisl e 19-bis2, secondo le disposizioni del presente articolo. Il rimborso non può essere richiesto dai soggetti che nel periodo di riferimento disponevano di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato ovvero dai soggetti che hanno ivi effettuato operazioni diverse da quelle per le quali debitore dell'imposta è il committente o cessionario, da quelle non imponibili di trasporto o accessorie ai trasporti e da quelle effettuate ai sensi dell'articolo 74-septies.

  La norma riconosce il rimborso ai soggetti UE non stabiliti in Italia ma esclude il rimborso quando essi hanno una stabile organizzazione in Italia o hanno effettuato operazioni attive in Italia, salvo eccezioni espressamente previste. Pertanto la presenza di operazioni attive e la disponibilità dei beni in Italia al momento del trasferimento precludono il rimborso secondo questa procedura.

• d.P.R. n. 633/1972, art. 38bis

  Disciplina la procedura ordinaria di detrazione/rimborso per soggetti identificati in Italia; la Corte osserva che la successiva identificazione comporta l'applicazione di questa norma e non ripara automaticamente l'assenza dei presupposti per il rimborso ai sensi dell'art. 38bis2.

• d.P.R. n. 633/1972, art. 7bis, comma 1

  Regola la territorialità delle cessioni di beni. Per l'esenzione da IVA per cessioni 'extraterritoriali' occorre che il trasferimento avvenga in condizioni che escludano la territorialità (es. merci già imbarcate e sotto vigilanza doganale). Nel caso deciso la Corte ha ritenuto che tale requisito non sussistesse.

• Direttiva 2008/9/CE

  Norma europea che disciplina il rimborso dell'IVA ai soggetti non stabiliti in uno Stato membro. La Corte ha richiamato che il diritto al rimborso, pur fondato su norme UE, incontra le limitazioni previste dall'art. 38bis2 nell'ordinamento nazionale se sussistono operazioni attive in Italia.

• Direttiva 79/1072/CEE, artt. 2 e 5

  Richiamata dalla ricorrente; la Corte ha considerato la rilevanza delle norme comunitarie ma ha confermato l'operatività delle previsioni nazionali applicabili al caso concreto.

• d.P.R. n. 43/1973, art. 130

  Richiamata tra le norme connesse alla disciplina fiscale e doganale; contestualizza aspetti relativi al codice doganale e alla territorialità delle operazioni.

• d.lgs. n. 546/1992, art. 61

  Norma processuale in materia tributaria citata nelle censure procedurali; la Corte ha ritenuto infondate le doglianze relative a omessa pronuncia o motivazione apparente.

• d.P.R. n. 115/2002, art. 13, comma 1-quater

  Norma sulle misure contributive processuali; la Corte ha dato atto dell'applicabilità dell'ulteriore contributo unificato in capo alla ricorrente se dovuto.

• Codice di procedura civile, art. 360 c.p.c. (n. 3 e n. 4)

  Norme che regolano i motivi di cassazione per violazione di legge e per omessa o apparente motivazione; la Corte ha esaminato i motivi dedotti e li ha dichiarati inammissibili o infondati a vario titolo.

Massime di principio

• Se un soggetto UE non residente acquista beni in Italia e successivamente svolge operazioni attive in Italia (ad es. rivendite a società estere) con i beni disponibili in Italia al momento del trasferimento, il diritto al rimborso IVA ai sensi dell'art. 38bis2 DPR 633/1972 è precluso salvo le eccezioni espressamente previste.
• Per ottenere il rimborso o la detrazione dell'IVA su acquisti effettuati in Italia, un soggetto non residente che realizza operazioni attive in Italia deve identificarsi ai fini IVA in Italia (identificazione diretta) o nominare un rappresentante fiscale e seguire la procedura ordinaria prevista dall'art. 38bis e dall'art. 19 DPR 633/1972.
• La qualificazione come cessione extraterritoriale richiede prove concrete di mancanza di territorialità (es. merci imbarcate e sotto vigilanza doganale). La mera imputazione formale non è sufficiente se i fatti accertati indicano che le merci erano in Italia al momento del trasferimento finale.
• La successiva identificazione in Italia non sanifica automaticamente una richiesta di rimborso presentata sulla base delle regole previste per i non identificati (art. 38bis2); in tal caso si applicano i presupposti della procedura ordinaria (art. 38bis).
• Questioni accessorie quali prevalenza della sostanza sulla forma, proporzionalità di una sanzione implicita o indebito arricchimento dell'Amministrazione sono in genere recessive rispetto all'accertamento della mancanza dei presupposti sostanziali per il rimborso; prima va verificata la territorialità e l'esistenza di operazioni attive nel territorio.
• In situazioni simili, documentazione doganale e di trasporto (bill of lading, prove di imbarco, documenti di vigilanza doganale, contratti di conto lavorazione con chiare indicazioni sul luogo della consegna e del trasferimento) sono elementi essenziali per provare l'extraterritorialità delle cessioni.