Sentenza del 04/12/2018 n. 288 - Comm. Trib. Prov. Reggio Emilia

Esito

La controversia

I ricorrenti hanno impugnato l'avviso di liquidazione dell'imposta di registro relativo alla cessione del 100% delle quote della società L. S.r.l. Ciascun socio aveva ceduto la propria quota del 50% per euro 400.000, per un corrispettivo complessivo di euro 800.000. L'Agenzia delle Entrate aveva riqualificato l'operazione, ritenendo che la cessione totalitaria delle partecipazioni producesse sostanzialmente gli stessi effetti economici di una cessione d'azienda, e aveva applicato l'imposta di registro proporzionale del 3%, liquidando euro 24.000, al netto dell'imposta fissa già versata. I ricorrenti sostenevano invece che l'articolo 20 del d.P.R. n. 131/1986 consentisse soltanto la qualificazione giuridica dell'atto e non il collegamento di negozi distinti o la valutazione dei loro effetti economici complessivi; invocavano inoltre l'articolo 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente, sostenendo che sarebbe stata necessaria una specifica contestazione di abuso o elusione fiscale.

La decisione

La Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia ha riunito i ricorsi e li ha dichiarati infondati. Ha ritenuto legittima l'applicazione dell'articolo 20 del d.P.R. n. 131/1986 nella formulazione vigente all'epoca, qualificando l'operazione in base alla sua causa reale e agli effetti giuridici complessivi. Secondo il giudice, la cessione totalitaria delle quote aveva trasferito integralmente i poteri di godimento e disposizione dell'azienda sociale e realizzato, sotto il profilo economico e funzionale, la stessa finalità di una cessione d'azienda. Non era quindi necessario dimostrare uno specifico intento elusivo o applicare la disciplina antiabuso. È stata confermata l'imposta proporzionale del 3% sul valore complessivo di euro 800.000. I ricorrenti sono stati inoltre condannati in solido al pagamento di euro 3.000 di spese processuali, oltre rimborso forfettario del 15% e accessori di legge.

Norme richiamate

• Articolo 20 del d.P.R. n. 131/1986 - Testo unico dell'imposta di registro

  La norma impone di interpretare l'atto secondo la sua intrinseca natura e gli effetti giuridici, desunti dall'atto stesso e dagli atti collegati.

  Nella versione applicabile al caso, la disposizione è stata interpretata come regola di qualificazione giuridica e non come norma antielusiva. Essa consente di considerare l'operazione nel suo complesso e di attribuirle la qualificazione corrispondente alla causa reale e agli effetti oggettivamente prodotti, anche senza provare un intento elusivo.

• Articolo 10-bis della legge n. 212/2000 - Statuto dei diritti del contribuente

  Disciplina l'abuso del diritto e l'elusione fiscale.

  Il giudice ha ritenuto che tale disposizione non fosse necessaria, poiché l'accertamento non riguardava un abuso o un'elusione, ma la corretta qualificazione dell'operazione ai sensi dell'articolo 20 del d.P.R. n. 131/1986.

• Articolo 21 del d.P.R. n. 131/1986

  Disciplina gli atti che contengono più disposizioni.

  È stato richiamato nel dibattito sulla possibilità di considerare separatamente le cessioni delle quote. Il giudice ha però ritenuto che, una volta riqualificata l'operazione complessiva come cessione d'azienda, non trovasse applicazione il trattamento previsto per autonome cessioni di partecipazioni.

• Articolo 11 della Tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986

  Prevede l'imposta fissa per le scritture private autenticate aventi a oggetto la negoziazione di quote di partecipazione in società.

  La disposizione non è stata applicata perché l'operazione, secondo il giudice, non costituiva una semplice cessione di quote, ma una cessione totalitaria sostanzialmente equivalente al trasferimento dell'azienda.

• Articolo 37-bis del d.P.R. n. 600/1973

  Disciplina previgente in materia di operazioni elusive.

  È stato richiamato come disciplina abrogata e sostituita dall'articolo 10-bis dello Statuto del contribuente. Il giudice ha distinto tale disciplina, relativa all'elusione, dalla qualificazione oggettiva dell'atto prevista dall'articolo 20 del d.P.R. n. 131/1986.

Massime di principio

• Nella disciplina applicabile all'epoca dei fatti, una cessione totalitaria di quote può essere riqualificata ai fini dell'imposta di registro come cessione d'azienda quando, valutata nel suo complesso, realizza il trasferimento integrale dei poteri di godimento e disposizione dell'azienda sottostante.
• La riqualificazione ai sensi dell'articolo 20 del d.P.R. n. 131/1986 è stata considerata distinta dall'accertamento di abuso o elusione: non era quindi necessario provare un intento elusivo, l'assenza di valide ragioni economiche o un vantaggio fiscale indebito.
• La forma civilistica dell'operazione non è necessariamente decisiva per l'imposta di registro: assumono rilievo la causa concreta, l'obiettivo economico e gli effetti oggettivi complessivamente prodotti.
• Per evitare una riqualificazione, è rilevante dimostrare che la società ceduta abbia mantenuto effettiva autonomia organizzativa, gestionale e patrimoniale e che l'operazione abbia avuto una reale finalità di trasferimento delle partecipazioni, non dell'azienda.
• La decisione riflette l'orientamento vigente prima delle successive modifiche legislative dell'articolo 20; per operazioni attuali occorre verificare la disciplina vigente e la relativa giurisprudenza.