Sentenza del 03/11/2016 n. 22210 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CTR Lombardia che aveva ritenuto fiscalmente corretto il sistema contabile adottato dal consorzio e dalla consorziata. Il consorzio contabilizzava i rapporti con le consorziate mediante compensazione tra la quota di ricavi spettante per i lavori eseguiti e la quota di costi consortili o di commessa, con la conseguenza che la consorziata non fatturava integralmente i corrispettivi ricevuti e non autofatturava i costi sostenuti dal consorzio. L'Agenzia ha sostenuto che, trattandosi di rapporti riconducibili al mandato senza rappresentanza, i ricavi e i costi delle commesse dovessero essere integralmente ribaltati e correttamente documentati ai fini IVA, salvo l'eventuale provvigione o compenso spettante al consorzio, purché provato e formalizzato.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso solo nei limiti indicati in motivazione e lo ha rigettato per il resto. Ha cassato la sentenza della CTR Lombardia perché il giudice d'appello aveva ritenuto legittimo il meccanismo di compensazione senza verificare: se il consorzio avesse agito in proprio o quale mandatario senza rappresentanza; quali attività fossero direttamente eseguite dal consorzio e quali fossero svolte dalle consorziate; se il totale dei ricavi dovesse essere ribaltato sulla consorziata; quali costi fossero effettivamente compensabili; e se la differenza trattenuta dal consorzio costituisse una provvigione o un compenso provato e formalizzato. Il secondo motivo è stato dichiarato assorbito. La causa è stata rinviata alla CTR Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• Articoli 1705, 1706, 1713, 1719 e 1720 del codice civile

  La disciplina del mandato, soprattutto del mandato senza rappresentanza, comporta che gli effetti patrimoniali dell'operazione conclusa dal mandatario debbano essere imputati al mandante secondo la concreta struttura del rapporto. Occorre quindi verificare se il consorzio abbia agito per conto delle consorziate e se ricavi e costi debbano essere trasferiti integralmente.

• Articoli 1709, 2602 e 2615-ter del codice civile

  Le norme definiscono, rispettivamente, il carattere oneroso del mandato salvo diversa pattuizione e la struttura e gli scopi del consorzio e della società consortile. La causa consortile non esclude che la società consortile possa svolgere anche una distinta attività commerciale lucrativa.

• Articoli 3, comma 3, e 13, comma 2, lettera b), del D.P.R. n. 633 del 1972

  È inammissibile una differenza tra l'importo fatturato dal mandatario al terzo e quello fatturato dal mandante al mandatario, salvo la rilevanza fiscale della provvigione laddove pattuita e formalizzata.

  Nei rapporti IVA di mandato senza rappresentanza, l'importo fatturato dal mandante al mandatario deve normalmente corrispondere a quello fatturato dal mandatario al terzo. Una differenza può essere esclusa dalla base imponibile solo se il consorziato dimostra che essa non costituisce ricavo oppure rappresenta una provvigione o un servizio reso dal consorzio e adeguatamente documentato.

• Articolo 21, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972

  Le operazioni imponibili devono essere documentate mediante fattura per il loro effettivo ammontare; la compensazione contabile non elimina, di per sé, gli obblighi di fatturazione e di corretta rappresentazione dei corrispettivi.

• Articolo 37 del D.P.R. n. 600 del 1973

  È richiamato in relazione al principio generale del divieto di abuso del diritto, ma la Cassazione ha chiarito che non vi è automaticamente abuso se la società consortile trattiene ricavi per una propria attività lucrativa, essendo tale attività compatibile con la causa consortile.

• Articolo 53 della Costituzione

  È richiamato quale principio di capacità contributiva, a sostegno della necessità che la tassazione rifletta l'effettiva imputazione economica di ricavi e costi.

• Articolo 1241 del codice civile

  La compensazione può estinguere obbligazioni reciproche solo quando ne ricorrano i presupposti; non può essere utilizzata per sostituire o rendere superflui gli obblighi fiscali di fatturazione e documentazione delle operazioni.

• Articolo 383 del codice di procedura civile

  La cassazione della sentenza ha comportato il rinvio della causa al giudice territoriale, in diversa composizione, per il riesame dei profili non correttamente valutati.

• Articolo 378 del codice di procedura civile

  È richiamato per il deposito della memoria della parte resistente nel giudizio di cassazione.

• Articolo 360, comma 1, n. 3, del codice di procedura civile

  È la disposizione processuale in base alla quale l'Agenzia ha denunciato la violazione e falsa applicazione delle norme sostanziali e fiscali rilevanti.

Massime di principio

• Nei rapporti tra consorzio e consorziate non esiste una regola unica: bisogna distinguere tra attività svolta dal consorzio in proprio e attività svolta nell'interesse delle consorziate, eventualmente mediante mandato senza rappresentanza.
• La compatibilità della causa consortile con un'attività lucrativa autonoma non autorizza però il consorzio a trattenere indistintamente una parte dei ricavi senza dimostrare la natura dei costi sostenuti o l'esistenza di una provvigione o di un servizio specifico.
• Quando il consorzio agisce come mandatario senza rappresentanza, ricavi e costi della commessa devono essere correttamente ribaltati e documentati nei rapporti tra consorzio e consorziata; la compensazione contabile non sostituisce la fatturazione.
• La consorziata che invoca una differenza tra quanto fatturato al consorzio e quanto fatturato dal consorzio al committente deve provare che tale differenza non è un ricavo proprio oppure che costituisce una provvigione o un corrispettivo per servizi effettivamente resi e formalizzati.
• Per valutare la legittimità fiscale del meccanismo contabile occorre esaminare statuto, regolamenti, contratti di assegnazione, modalità operative, commesse, costi sostenuti e flussi di fatturazione, senza basarsi soltanto sulla qualificazione formale del rapporto come appalto o subappalto.
• Una sentenza di merito che riconosca la validità della compensazione senza svolgere questi accertamenti può essere cassata per errore di diritto e la controversia può essere rinviata per un nuovo esame.