Risoluzione n. 275 del 6/11/2009

Tassazione delle prestazioni in capitale nella previdenza complementare

La risoluzione esamina il trattamento fiscale delle prestazioni pensionistiche complementari erogate in forma di capitale, con particolare riferimento ai rendimenti finanziari maturati fino al 31 dicembre 2000. Il chiarimento riguarda la possibilità di escludere tali rendimenti dalla base imponibile della prestazione, evitando una presunta doppia imposizione.

Quesito prospettato

L’Associazione istante riferisce che alcuni iscritti alle forme pensionistiche complementari chiedono, al momento dell’erogazione della prestazione in capitale, di non assoggettare a imposta la quota corrispondente ai rendimenti finanziari maturati fino al 31 dicembre 2000 e già colpiti da ritenuta alla fonte a titolo d’imposta. Secondo gli iscritti, tassare l’intera somma liquidata comporterebbe una doppia imposizione, poiché gli stessi importi sarebbero tassati prima presso il fondo pensione e poi nuovamente in capo al beneficiario.

Tesi dell’Associazione istante

L’Associazione ritiene corretto il comportamento delle forme pensionistiche complementari associate, che assoggettano a tassazione separata l’intero importo della prestazione in capitale. Tale impostazione viene fondata sulla segmentazione dei montanti in tre periodi:

• montante maturato fino al 31 dicembre 2000;
• montante maturato dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006;
• montante maturato dal 1° gennaio 2007.

Per il primo periodo, l’Associazione sostiene che continui ad applicarsi il d.lgs. n. 124 del 1993, come modificato dalla legge n. 335 del 1995, il quale non prevederebbe l’esclusione dei rendimenti finanziari dalla base imponibile della prestazione in capitale. Inoltre, secondo l’Associazione, non vi sarebbe doppia imposizione perché gli importi sarebbero tassati in capo a soggetti diversi e con diversi presupposti: prima come redditi di capitale in capo al fondo, poi come prestazione pensionistica in capo all’iscritto.

Quadro normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia ricorda che la disciplina delle forme pensionistiche complementari è stata modificata nel tempo da tre interventi principali:

• d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124;
• d.lgs. 18 febbraio 2000, n. 47;
• d.lgs. 5 dicembre 2005, n. 252.

Poiché i diversi regimi si sono succeduti nel tempo, alle prestazioni previdenziali corrispondenti ai montanti maturati in periodi differenti si applicano le regole vigenti nel rispettivo periodo di maturazione.

Per i soggetti iscritti a una forma di previdenza complementare alla data del 29 aprile 1993, la prestazione in capitale va quindi distinta in relazione a tre periodi:

• fino al 31 dicembre 2000, con applicazione del d.lgs. n. 124 del 1993 e dei chiarimenti delle circolari n. 235 del 1998 e n. 14 del 1987;
• dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006, con applicazione del d.lgs. n. 47 del 2000 e delle circolari n. 29 del 2001 e n. 78 del 2001;
• dal 1° gennaio 2007, con applicazione del d.lgs. n. 252 del 2005 e della circolare n. 70 del 2007.

Regime applicabile al montante maturato fino al 31 dicembre 2000

Per la parte maturata fino al 31 dicembre 2000, l’articolo 13, comma 9, del d.lgs. n. 124 del 1993, come modificato dall’articolo 11, comma 1, della legge n. 335 del 1995, prevede che le prestazioni in capitale siano soggette a tassazione separata ai sensi dell’articolo 16, comma 1, lettera a), del TUIR. La norma stabilisce inoltre che:

• si applica il comma 3 del medesimo articolo 16;
• le prestazioni sono imponibili per il loro ammontare netto complessivo;
• l’aliquota è determinata con i criteri dell’articolo 17 del TUIR;
• si applicano i commi 2, 5 e 6 del citato articolo 17.

Secondo l’Agenzia, in base a tale disciplina, le prestazioni previdenziali liquidate in forma capitale e riconducibili al regime del d.lgs. n. 124 del 1993 sono soggette a tassazione separata con l’aliquota applicata al TFR. La base imponibile è costituita dall’ammontare netto della prestazione, secondo quanto previsto dal comma 2 dell’articolo 17 del TUIR allora vigente.

Il comma 2 citato stabiliva che l’ammontare netto fosse dato dall’importo dell’indennità che eccede il totale dei contributi versati dal lavoratore, nei limiti previsti dalla norma.

Esclusione o inclusione dei rendimenti finanziari

L’Agenzia richiama la propria precedente risoluzione n. 60 del 9 maggio 2000, nella quale era stato chiarito che, ai fini dell’articolo 13, comma 9, del d.lgs. n. 124 del 1993, la tassazione si applica sull’intero importo attribuito agli iscritti, comprensivo sia dei contributi sia dei rendimenti.

Viene precisato che ciò non comporta una doppia tassazione vietata dall’articolo 163 del TUIR, poiché:

• l’investimento delle risorse del fondo pensione in quote di fondi comuni o in altri strumenti finanziari avviene a titolo di provvista;
• la titolarità delle quote e dei relativi frutti resta in capo al fondo pensione;
• l’imposta sostitutiva applicata sui redditi di capitale presso il fondo non produce effetti diretti sulla prestazione spettante agli iscritti.

La prestazione erogata dal fondo mantiene quindi la natura previdenziale anche con riferimento alla componente comprensiva dei rendimenti, trattandosi di erogazione correlata alla cessazione del rapporto di lavoro o del rapporto con il fondo.

Evoluzione normativa dal 1° gennaio 2001

L’Agenzia evidenzia che la rilevanza dei rendimenti finanziari in fase di erogazione della prestazione è stata introdotta solo con il d.lgs. n. 47 del 2000, in vigore dal 1° gennaio 2001. In particolare, tale decreto ha introdotto nell’articolo 16 del TUIR la lettera a-bis), prevedendo che le prestazioni di previdenza complementare erogate in forma di capitale siano tassate al netto:

• delle quote di trattamento di fine rapporto;
• dei redditi già assoggettati ad imposta.

La relazione al decreto viene richiamata per sottolineare che la riforma ha introdotto un regime di piena trasparenza tra contributi, rendimenti e prestazioni: alla detassazione dei contributi corrisponde la tassazione della prestazione, mentre alla tassazione dei rendimenti presso il fondo corrisponde l’esenzione del relativo importo in sede di erogazione.

In attuazione di tali principi, il d.lgs. n. 47 del 2000 ha previsto l’imposta sostitutiva dell’11% sul risultato netto maturato ogni anno presso il fondo pensione, escludendo poi tali rendimenti dall’imponibile della prestazione. È inoltre ricordato che il nuovo sistema ha sostituito la precedente ritenuta alla fonte del 12,50% sui rendimenti maturati prevista dall’articolo 6 della legge n. 482 del 1985.

Chiarimenti di prassi e disciplina successiva

La circolare n. 29 del 2001 viene citata per ribadire che l’aliquota media, determinata con i criteri del TFR, deve essere applicata all’ammontare imponibile della prestazione erogata in forma di capitale, determinato escludendo i contributi non dedotti e i redditi già assoggettati ad imposta, cioè i rendimenti finanziari.

La medesima impostazione è confermata dal d.lgs. n. 252 del 2005, il quale all’articolo 11, comma 6, stabilisce che le prestazioni pensionistiche complementari erogate in forma di capitale sono imponibili per il loro ammontare complessivo, al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta.

Conclusione dell’Agenzia

L’Agenzia conclude che la sottrazione dei rendimenti finanziari dalla base imponibile della prestazione in capitale è prevista solo per i montanti cui si applica la disciplina introdotta dal d.lgs. n. 47 del 2000, ossia per quelli maturati dal 1° gennaio 2001 in poi. Per i montanti maturati fino al 31 dicembre 2000, invece, non esiste una previsione normativa che consenta di escludere tali rendimenti dalla tassazione.

Di conseguenza:

• è corretto assoggettare a tassazione separata l’intero importo della prestazione in capitale maturato fino al 31 dicembre 2000;
• non è possibile, in via interpretativa, escludere dalla base imponibile i rendimenti finanziari relativi a quel periodo;
• l’operato delle forme pensionistiche complementari associate all’istante è conforme all’articolo 13, comma 9, del d.lgs. n. 124 del 1993 e ai chiarimenti di prassi richiamati.

Le Direzioni Regionali sono incaricate di vigilare affinché i principi affermati siano applicati in modo uniforme.