Cassazione Civile, Ordinanza n. 10107/2023 del 17/04/2023

Esito

La controversia

A seguito di una verifica della Guardia di Finanza, l'Ufficio aveva recuperato a tassazione maggiori imposte per l'anno 2003, ritenendo che il contribuente avesse utilizzato fatture passive relative a operazioni soggettivamente inesistenti nella compravendita di autovetture, in rapporti con società descritte come mere "cartiere". La CTP aveva annullato l'avviso per difetto di motivazione per relationem; la CTR aveva invece accolto l'appello dell'Ufficio, valorizzando gli elementi presuntivi emersi dalla verifica e affermando che l'ignoranza del contribuente circa la reale natura delle controparti non era esimente. In cassazione il contribuente proponeva sette motivi: (1) nullità/violazione dell'art. 42 d.P.R. 600/1973 per sottoscrizione dell'avviso da parte di funzionario asseritamente privo di delega o di qualifica; (2) analoghe censure per mancanza di qualifica dirigenziale del sottoscrittore; (3) violazione dell'art. 42, comma 2, d.P.R. 600/1973 e dell'art. 7 dello Statuto del contribuente per mancata allegazione dei PVC delle società fornitrici; (4) decadenza dell'Ufficio dal potere impositivo ex artt. 43 d.P.R. 600/1973 e 57 d.P.R. 633/1972; (5) violazione dell'art. 2697 c.c. per errato riparto dell'onere probatorio, sostenendo di aver dimostrato la propria buona fede; (6) violazione degli artt. 19 e 21 d.P.R. 633/1972 e degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c. per mancata prova della conoscenza o conoscibilità della frode; (7) violazione dell'art. 14, comma 4-bis, l. 537/1993, assumendo la deducibilità retroattiva dei costi relativi alle operazioni soggettivamente inesistenti e deducendo omessa pronuncia della CTR su tale punto.

La decisione

La Corte ha ritenuto inammissibili o infondati i primi sei motivi: ha escluso la rilevanza esterna delle questioni sulla delega di firma e ha ribadito che, per gli avvisi di accertamento, non è richiesta la qualifica dirigenziale del funzionario delegato, essendo sufficiente un delegato di carriera direttiva; ha ritenuto legittima la motivazione per relationem quando il contribuente abbia avuto legale conoscenza del PVC e degli elementi richiamati; ha escluso la dedotta omessa pronuncia sulla decadenza, valorizzando comunque il rigetto implicito e la carenza di autosufficienza; ha ribadito che, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve provare l'oggettiva fittizietà del fornitore e, anche per presunzioni, la consapevolezza o conoscibilità della frode da parte del cessionario, ma nel caso concreto ha ritenuto che la CTR avesse correttamente accertato che le società coinvolte erano "scatole vuote" e che il contribuente non avesse offerto prova contraria, né della propria diligenza né della propria ignoranza incolpevole. È stato invece accolto il settimo motivo: la Corte ha ritenuto effettivamente omessa la pronuncia della CTR sulla deducibilità dei costi da operazioni soggettivamente inesistenti alla luce dello ius superveniens dell'art. 14, comma 4-bis, l. 537/1993, norma retroattiva e rilevabile d'ufficio. Ne è conseguita la cassazione parziale della sentenza impugnata con rinvio alla CTR in diversa composizione per il solo riesame di tale questione.

Norme richiamate

• art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973

  L'avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva; la delega alla sottoscrizione è delega di firma, interna all'organizzazione dell'ufficio, e non richiede una qualifica dirigenziale. La motivazione per relationem è legittima se il contribuente ha legale conoscenza degli atti richiamati.

• art. 7 Statuto del contribuente

  L'obbligo di allegazione riguarda solo gli atti richiamati di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza.

• art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973

  Disciplina il termine di decadenza dal potere di accertamento; la sua violazione non è stata ritenuta adeguatamente dedotta e, nel caso, l'eccezione è stata comunque implicitamente rigettata.

• art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972

  Disciplina il termine di decadenza per l'IVA; la relativa eccezione è stata considerata inammissibile e, comunque, implicitamente respinta.

• art. 2697 c.c.

  In materia di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, dopo che l'Amministrazione abbia provato la fittizietà del fornitore e la conoscibilità della frode, grava sul contribuente la prova contraria di aver adottato la massima diligenza esigibile.

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  La prova della consapevolezza o conoscibilità della frode può essere data anche per presunzioni semplici, purché fondate su elementi oggettivi e specifici.

• artt. 19 e 21 d.P.R. n. 633 del 1972

  Il diritto alla detrazione IVA non spetta quando l'operazione si inserisca in una frode e il cessionario sapesse o avrebbe dovuto sapere della frode; la Corte richiama il principio ma ritiene il motivo inammissibile per difetto di specificità.

• art. 14, comma 4-bis, l. n. 537 del 1993

  Lo ius superveniens sulla deducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti è retroattivo in bonam partem e deve essere esaminato anche d'ufficio.

• art. 112 c.p.c.

  La CTR è incorsa in omessa pronuncia solo sul motivo relativo alla deducibilità dei costi; sugli altri punti la Corte ha escluso l'omissione, ravvisando al più un rigetto implicito.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c.

  Vengono richiamati come norme sul perimetro dei motivi di ricorso per cassazione, ma più motivi sono stati dichiarati inammissibili per genericità e difetto di autosufficienza.

• d.l. n. 16 del 2012

  Ha modificato l'art. 14, comma 4-bis, l. 537/1993, introducendo lo ius superveniens in bonam partem sulla deducibilità dei costi da reato/operazioni inesistenti.

• l. n. 44 del 2012

  Ha convertito il d.l. n. 16 del 2012, confermando la modifica in tema di deducibilità dei costi.

Massime di principio

• La delega alla sottoscrizione di un avviso di accertamento è una delega di firma, espressione di organizzazione interna dell'ufficio, e non richiede una delega nominativa di funzioni né la qualifica dirigenziale del sottoscrittore, purché sia individuabile la qualifica del funzionario delegato.
• La motivazione per relationem di un avviso di accertamento è legittima quando il contribuente abbia avuto legale conoscenza degli atti richiamati o quando i documenti richiamati siano agevolmente conoscibili; l'allegazione non è necessaria per atti già noti al destinatario.
• In tema di IVA su operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve provare la fittizietà del fornitore e, anche tramite presunzioni basate su elementi oggettivi e specifici, che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode; una volta assolto tale onere, il contribuente deve provare di avere adottato tutte le cautele esigibili da un operatore accorto.
• La mera allegazione di buona fede, non supportata da specifici elementi di prova, non è sufficiente a vincere la prova presuntiva della partecipazione o della conoscibilità della frode.
• Lo ius superveniens che consente, in presenza di determinate operazioni soggettivamente inesistenti, la deduzione dei relativi costi ha effetto retroattivo in bonam partem e la relativa questione deve essere esaminata anche d'ufficio dal giudice tributario.

Come è indicizzato