Circolare n. 23 del 4/05/2010

Reddito d’impresa: imputazione temporale dei componenti negativi e rimborso delle imposte versate

La circolare affronta il tema delle controversie relative al recupero di costi disconosciuti per violazione del principio di competenza. L’obiettivo è chiarire se, e in quali limiti, il contribuente possa recuperare la maggiore imposta versata quando non sia più possibile correggere la dichiarazione nei termini ordinari o chiedere il rimborso secondo le regole generali.

Premessa e fattispecie considerate

Il documento prende le mosse da richieste di chiarimento pervenute dalle Direzioni regionali su giudizi in cui l’ufficio ha contestato la deduzione di un componente negativo di reddito in un periodo d’imposta diverso da quello di competenza. La criticità evidenziata è tipica dei casi in cui:

• il contribuente non può più presentare dichiarazione integrativa a proprio favore per il periodo corretto;
• sono ormai scaduti i termini per presentare istanza di rimborso della maggiore imposta versata nel periodo in cui il costo non è stato dedotto;
• il costo, sebbene non riconosciuto nel periodo accertato, non risulterebbe più deducibile nell’esercizio di effettiva competenza se non tramite un rimedio restitutorio.

Quadro normativo richiamato

La circolare richiama tre disposizioni centrali:

• articolo 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322 del 1998, che consente la dichiarazione integrativa a favore per correggere errori od omissioni che abbiano determinato un maggior reddito, un maggior debito d’imposta o un minor credito, entro il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo;
• articolo 38, comma 1, D.P.R. n. 602 del 1973, che prevede l’istanza di rimborso entro 48 mesi dal versamento per errore materiale, duplicazione o insussistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento;
• articolo 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, che disciplina il ricorso contro il silenzio-rifiuto sulla domanda di restituzione e collega la proponibilità dell’azione al termine di prescrizione del diritto alla restituzione.

Soluzioni operative indicate per il contribuente

Sulla base del quadro normativo e della prassi già richiamata, la circolare indica che, quando l’ufficio ha imputato per competenza un costo ad un periodo diverso da quello in cui il contribuente lo aveva dedotto, il recupero della deduzione corretta può avvenire in tre modi:

• mediante dichiarazione correttiva a favore, se presentata entro il termine della dichiarazione del periodo d’imposta successivo a quello in cui la deduzione doveva essere effettuata;
• in alternativa, se tale termine è scaduto, mediante istanza di rimborso della maggiore imposta versata nel periodo in cui la deduzione non è stata operata, entro 48 mesi dal pagamento eseguito in assenza dei presupposti o dal termine per il versamento del saldo;
• mediante ricorso avverso il silenzio-rifiuto, se l’Amministrazione non risponde sull’istanza di rimborso, entro il termine di prescrizione del diritto.

Orientamenti della giurisprudenza di legittimità

La circolare sottolinea che la giurisprudenza di legittimità considera il principio di competenza dei componenti negativi come inderogabile. La Cassazione, in particolare, ribadisce che il contribuente non può scegliere liberamente l’esercizio in cui dedurre il costo, poiché ciò altererebbe il risultato della dichiarazione e la determinazione del reddito imponibile.

Tuttavia, la stessa giurisprudenza esclude che questo comporti necessariamente una doppia imposizione irrecuperabile. Secondo le sentenze richiamate dalla circolare, il contribuente può evitare tale effetto attraverso:

• la presentazione di un’istanza di rimborso;
• l’eventuale impugnazione del silenzio-rifiuto ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992;
• la decorrenza del diritto al rimborso dal momento in cui la pretesa dell’ufficio diventa definitiva, in particolare con il passaggio in giudicato della sentenza che ha confermato il recupero del costo.

Sono richiamate, tra le altre, le sentenze della Cassazione n. 10981 del 13 maggio 2009, n. 6331 del 10 marzo 2008 e n. 16023 dell’8 luglio 2009, oltre ai precedenti n. 7912 del 9 giugno 2000 e n. 16198 del 27 dicembre 2001.

Decorrenza del diritto al rimborso

Secondo la ricostruzione operata dalla circolare, il diritto alla restituzione della maggiore imposta versata sorge dal momento in cui diventa definitiva la pretesa dell’Amministrazione finanziaria al recupero del costo oggetto di rettifica. Questo può avvenire:

• con il passaggio in giudicato della sentenza che ha confermato la legittimità del recupero;
• oppure nel momento in cui la pretesa dell’ufficio diventa definitiva per altro titolo.

Da quella data il contribuente può presentare istanza di rimborso entro due anni, in applicazione dell’articolo 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992.

Limiti del rimborso e permanenza di sanzioni e interessi

La circolare precisa che il rimborso non può essere riconosciuto se la pretesa dell’Amministrazione finanziaria non è ancora definitiva, a prescindere dalla norma invocata per fondare la domanda. Inoltre, il rimborso dell’imposta indebitamente versata non incide sulle sanzioni originariamente irrogate per il disconoscimento del costo non di competenza, né sugli interessi dovuti.

È inoltre richiamato l’articolo 1 del D.Lgs. n. 471 del 1997, a conferma della permanenza del regime sanzionatorio in materia di violazioni dichiarative delle imposte dirette.

Effetti sul contenzioso pendente e indicazioni agli uffici

La direttiva ha una portata circoscritta alla fattispecie esaminata, cioè ai casi di recupero di costi per mancato rispetto del principio di competenza in un accertamento divenuto definitivo, e non modifica la disciplina generale dei rimborsi.

Sul piano operativo, la circolare dispone che gli uffici territoriali debbano:

• riesaminare le controversie pendenti relative a tali fattispecie;
• abbandonare, secondo le regole processuali e tenendo conto dello stato e del grado del giudizio, le posizioni che negano il rimborso, salvo la presenza di ulteriori questioni sostenibili;
• chiedere la cessazione della materia del contendere;
• prendere posizione motivata anche sulle spese di giudizio, fornendo elementi utili per la loro compensazione.

Le Direzioni regionali sono infine chiamate a vigilare affinché gli uffici osservino puntualmente le istruzioni e i principi esposti nella circolare.