Corte di giustizia, Sentenza C-276/18

IVA, vendite online e luogo della cessione

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Tribunale amministrativo e del lavoro di Budapest in una controversia tra una società polacca di e-commerce e l'amministrazione tributaria ungherese. Il nodo centrale è la corretta individuazione dello Stato membro competente per l'IVA sulle vendite di beni a clienti residenti in Ungheria, nonché l'incidenza della cooperazione amministrativa tra autorità fiscali degli Stati membri.

Fatti e procedimento principale

La KrakVet, società stabilita in Polonia, vendeva prodotti per animali tramite il sito www.zoofast.hu, rivolto a clienti ungheresi. Nel 2012 offriva agli acquirenti la possibilità di concludere un contratto con una società di trasporto stabilita in Polonia, pur lasciando loro la libertà di scegliere un altro vettore o di ritirare i beni direttamente. I beni venivano talvolta consegnati in magazzini di società di spedizione in Ungheria, per poi essere distribuiti ai clienti.

La società, dubitando del corretto Stato membro di imposizione, aveva chiesto un interpello all'amministrazione fiscale polacca, che aveva ritenuto dovuta l'IVA in Polonia. L'autorità fiscale ungherese, dopo un controllo, ha invece ritenuto dovuta l'IVA in Ungheria e ha irrogato anche differenza d'imposta, sanzione, interessi e sanzione per mancata registrazione.

Normativa rilevante

La Corte ha richiamato in particolare:

• la direttiva 2006/112/CE, soprattutto gli articoli 32 e 33 sul luogo delle cessioni di beni con trasporto;
• i considerando 17, 61 e 62 della direttiva IVA, relativi a conflitti di competenza, doppia imposizione e applicazione uniforme;
• il regolamento (UE) n. 904/2010 sulla cooperazione amministrativa e lo scambio di informazioni, in particolare gli articoli 1, 7, 13, 28, 29 e 30;
• la direttiva (UE) 2017/2455, richiamata dal giudice del rinvio ma non applicabile ratione temporis al caso, perché la modifica dell'articolo 33 decorre dal 1o gennaio 2021.

Questioni pregiudiziali

Il giudice del rinvio domandava, in sostanza:

• se il diritto dell'Unione impedisca a uno Stato membro di qualificare unilateralmente un'operazione in modo diverso da un altro Stato membro, generando doppia imposizione;
• se l'amministrazione tributaria di uno Stato membro debba cooperare con quella di un altro fino a raggiungere un accordo vincolante sulla tassazione;
• se il trasporto organizzato tramite una società proposta dal venditore, ma contrattualmente scelta dall'acquirente, rientri nell'articolo 33 della direttiva IVA;
• se la struttura commerciale descritta configuri abuso di diritto.

Ragionamento della Corte: cooperazione amministrativa e qualificazione IVA

La Corte ha ricordato che il titolo V della direttiva 2006/112 mira a evitare conflitti di competenza, doppia imposizione e mancata imposizione. Ha poi precisato che il regolamento n. 904/2010 istituisce un sistema di cooperazione e scambio di informazioni per favorire il corretto accertamento dell'IVA, ma non disciplina la competenza sostanziale delle autorità fiscali a qualificare le operazioni ai fini della direttiva IVA.

Di conseguenza:

• il regolamento non impone un obbligo di cooperazione finalizzato a una decisione comune sul trattamento fiscale di un'operazione;
• non rende vincolante, per uno Stato membro, la qualificazione data da un altro Stato membro;
• non impedisce che uno Stato membro assoggetti unilateralmente l'operazione a un regime IVA diverso.

La Corte ha però ricordato che, se l'IVA è stata indebitamente versata in uno Stato membro, l'ordinamento dell'Unione garantisce in linea di principio il diritto al rimborso dell'indebito, quale conseguenza e complemento dei diritti attribuiti ai singoli dal diritto UE.

Ragionamento della Corte: articolo 33 della direttiva IVA e trasporto "per conto del fornitore"

Quanto alla quarta questione, la Corte ha chiarito anzitutto che la modifica introdotta dalla direttiva 2017/2455, che include anche l'intervento indiretto del fornitore, non era applicabile al caso.

Per interpretare l'articolo 33 della direttiva 2006/112, la Corte ha dato rilievo alla realtà economica e commerciale dell'operazione. I beni si considerano spediti o trasportati "dal fornitore o per suo conto" quando il fornitore, e non l'acquirente, prende effettivamente le decisioni che disciplinano le modalità del trasporto. In particolare, la norma si applica se il ruolo del fornitore è preponderante nell'iniziativa e nell'organizzazione delle fasi essenziali della spedizione o del trasporto.

Tra gli indici rilevanti indicati dalla Corte figurano:

• la centralità, nell'attività del venditore, dell'invio dei beni ai clienti in un altro Stato membro;
• il fatto che il sito web e la presentazione commerciale orientino attivamente le vendite verso quel mercato;
• la circostanza che gli acquirenti si limitino, in sostanza, a confermare scelte già predisposte dal fornitore;
• le modalità di pagamento e l'eventuale unitarietà economica tra vendita e trasporto;
• l'effettiva ripartizione del rischio e dei costi della spedizione.

Nel caso concreto, la Corte ha ritenuto possibile qualificare il trasporto come effettuato per conto del fornitore, se il giudice nazionale verificherà che la KrakVet aveva un ruolo preponderante nell'organizzazione dell'invio dei beni.

Ragionamento della Corte: abuso di diritto

Sulla quinta questione, la Corte ha ribadito che l'abuso in materia IVA richiede due elementi cumulativi:

• ottenimento di un vantaggio fiscale contrario all'obiettivo della normativa;
• elementi oggettivi dai quali risulti che lo scopo essenziale delle operazioni è solo il conseguimento di tale vantaggio.

Ha quindi escluso che la sola circostanza che il venditore abbia rapporti logistici con la società di trasporto, o che l'acquirente possa scegliere un altro vettore, sia sufficiente a integrare un abuso. Inoltre, beneficiare di un'aliquota IVA più bassa in uno Stato membro, quando ciò deriva dalle regole sul luogo della cessione e dalla mancata armonizzazione completa delle aliquote, non costituisce di per sé un vantaggio fiscale abusivo.

La Corte ha sottolineato che, nel caso esaminato, non emergeva alcun elemento idoneo a dimostrare che la società di trasporto non svolgesse un'effettiva attività economica autonoma. Pertanto, le operazioni non potevano essere qualificate come abusive.

Dispositivo

La Corte ha statuito che:

• la direttiva 2006/112/CE e il regolamento n. 904/2010 non ostano a che uno Stato membro assoggetti un'operazione a un trattamento IVA diverso da quello già applicato in un altro Stato membro;
• l'articolo 33 della direttiva IVA si applica quando il fornitore ha un ruolo preponderante nell'iniziativa e nell'organizzazione delle fasi essenziali del trasporto;
• le operazioni descritte non costituiscono abuso di diritto, se il fornitore e il trasportatore sono soggetti indipendenti che esercitano attività economiche reali.

Principi utili per la pratica

Per gli operatori e i professionisti, la sentenza evidenzia che:

• la cooperazione amministrativa UE non elimina il rischio di qualificazioni divergenti tra Stati membri;
• nelle vendite a distanza è decisiva la sostanza economica dell'organizzazione logistica;
• la libertà dell'acquirente di scegliere il vettore non esclude automaticamente l'applicazione dell'articolo 33;
• l'abuso di diritto non può essere desunto solo dalla presenza di una struttura commerciale efficiente o fiscalmente favorevole.