Sentenza del 04/05/2023 n. 372 - Corte di Giustizia UE

Esito

La controversia

Disputa sull'assoggettamento a IVA di una dazione in affitto di un fabbricato per l'allevamento di tacchini comprensivo di utensili e macchine fissati stabilmente. L'amministrazione tributaria sosteneva che, ai sensi dell'art. 135(2)(c) della direttiva 2006/112/CE, la locazione di tali attrezzature non è esente dall'IVA e doveva essere assoggettata nella misura corrispondente; Y sosteneva che la locazione del fabbricato e delle attrezzature costituiva un'unica prestazione economica accessoria e quindi esente in virtù dell'art. 135(1)(l). Il contratto prevedeva un corrispettivo unico tra le stesse parti.

La decisione

La Corte di giustizia ha risposto che l'art. 135(2), primo comma, lettera c), della direttiva IVA non si applica quando la locazione di utensili e macchine fissati stabilmente costituisce una prestazione accessoria rispetto alla prestazione principale di affitto di un fabbricato, realizzata con le stesse parti e quando tali prestazioni formano una prestazione economica unica. Spetta al giudice nazionale verificare, sulla base dei fatti, se le prestazioni siano effettivamente inscindibili e se l'elemento principale sia esente; in tal caso l'accessorio condivide lo stesso regime fiscale (esenzione).

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE - art. 135, paragrafo 1, lettera l)

  "l) l'affitto e la locazione di beni immobili."

  Stabilisce l'esenzione per l'affitto e la locazione di beni immobili; la Corte conferma che può comprendere prestazioni accessorie strettamente connesse all'affitto quando formano una prestazione economica unica.

• Direttiva 2006/112/CE - art. 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c)

  "c) le locazioni di utensili e macchine fissati stabilmente;"

  Prevede l'esclusione dall'esenzione per le locazioni di utensili e macchine fissati stabilmente. La Corte interpreta però tale disposizione come non applicabile se la locazione delle attrezzature è accessoria e inscindibile rispetto all'affitto esente del fabbricato.

• Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 - art. 13 ter, lettera d)

  "qualsiasi elemento, apparecchio o congegno installato in modo permanente in un fabbricato o in un edificio che non possa essere rimosso senza distruggere o alterare il fabbricato o l'edificio"

  Definisce cosa si intende per beni immobili ai fini della direttiva IVA; sostiene che attrezzature installate permanentemente possono essere considerate parte integrante dell'immobile e dunque rientrare nell'affitto unitario.

• Umsatzsteuergesetz (legge tedesca sull'IVA) - art. 4, punto 12

  "la locazione e l'affitto di beni immobili... Non sono esentati... la locazione e l'affitto di macchinari e altre attrezzature ... che facciano parte di un impianto aziendale (attrezzature aziendali)"

  Disposizione nazionale che esclude l'esenzione per macchinari/attrezzature aziendali; la Corte ricorda che l'interpretazione delle esenzioni e delle eccezioni deve rispettare il diritto dell'UE e i principi di unità economica delle prestazioni.

Massime di principio

• Se la locazione del fabbricato e la messa a disposizione di utensili/macchine fissati stabilmente formano un'unica prestazione economica (correlazione funzionale, corrispettivo unico, stesse parti contrattuali, attrezzature specificamente adattate), l'intera prestazione segue il trattamento fiscale dell'elemento principale; se l'elemento principale è esente (affitto immobiliare), anche l'accessorio sarà esente.
• Per determinare se le prestazioni sono unitarie occorre valutazione globale dei fatti: contratto (corrispettivo unico o separato), destinazione d'uso, grado di integrazione delle attrezzature nell'immobile, impossibilità pratica di separazione, finalità per il cliente (se le attrezzature sono mezzi per fruire del servizio principale).
• Le eccezioni all'esenzione (art. 135(2)) si interpretano estensivamente, ma i concetti di prestazione unica e accessoria sono applicabili per evitare frazionamenti artificiosi che alterino il sistema IVA; dunque l'esistenza di un contratto unico e di una funzione accessoria forte tende a favorire l'esenzione.
• Circostanze contrarie che possono far ritenere le locazioni imponibili: locazione delle attrezzature separabile e autonoma, corrispettivi distinti, prestazioni di gestione/manutenzione/supervisione che trasformano la fornitura in un servizio attivo separato, o quando l'attrezzatura costituisce un'attività economica indipendente dal semplice 'noleggio' dell'immobile.
• In pratica, decisione concreta rimessa al giudice nazionale: la Corte fornisce il criterio giuridico (unitarietà/primarietà/accessorietà) ma l'accertamento fattuale spetta all'autorità nazionale.