Circolare n. 32 del 14/06/2010

Nuove istruzioni sulla trattazione delle istanze di interpello

La circolare riordina la disciplina degli interpelli, chiarendo l’ambito applicativo delle diverse tipologie, i presupposti di ammissibilità, i termini di risposta e gli effetti delle decisioni dell’Amministrazione. L’obiettivo è uniformare il comportamento degli uffici e ricondurre l’istituto alla sua funzione propria: ottenere un parere preventivo su un caso concreto e personale.

Classificazione delle istanze e competenze

Le istanze di interpello sono raggruppate in tre macro-categorie: interpelli ex articolo 11 della legge n. 212/2000, interpelli antielusivi ex articolo 21 della legge n. 413/1991 e interpelli disapplicativi ex articolo 37-bis, comma 8, del dPR n. 600/1973. Nella prima categoria rientrano, oltre all’interpello ordinario, anche le istanze relative alla continuazione del consolidato nazionale, al consolidato mondiale, alla disapplicazione della participation exemption su partecipazioni acquisite per recupero crediti, nonché altre ipotesi specifiche richiamate dal TUIR.

La circolare precisa inoltre che, a decorrere dal 9 novembre 2009, le competenze in materia sono attribuite alla Direzione Centrale Normativa. Il riferimento normativo e di prassi alla precedente Direzione Centrale Normativa e Contenzioso deve quindi intendersi sostituito.

Interpello ordinario

L’interpello ordinario consente al contribuente di chiedere, prima di porre in essere il comportamento rilevante, il parere dell’Amministrazione su una disposizione tributaria oggettivamente incerta, riferita a un caso concreto e personale. La disciplina applicativa è quella del DM 26 aprile 2001, n. 209.

La risposta deve essere resa entro 120 giorni. In caso di silenzio dell’Amministrazione si forma l’assenso sulla soluzione interpretativa prospettata dal contribuente. Il parere non vincola il contribuente, che può non uniformarvisi, ma vincola gli uffici, i quali non possono emettere atti impositivi o sanzionatori difformi rispetto alla risposta, nei limiti del quesito e sempre che i fatti accertati coincidano con quelli rappresentati nell’istanza.

Quanto alla competenza, l’istanza va presentata di regola alla Direzione regionale competente per domicilio fiscale. Sono previste deroghe per le amministrazioni dello Stato, gli enti pubblici a rilevanza nazionale, i soggetti non residenti e le imprese di più rilevante dimensione. Per queste ultime, individuate sulla base del volume d’affari o dei ricavi secondo i criteri dell’articolo 27 del decreto-legge n. 185/2008 e dei relativi provvedimenti attuativi, l’istanza è inoltrata alla Direzione Centrale Normativa tramite la Direzione regionale competente, che cura l’istruttoria e trasmette il proprio parere entro 15 giorni.

La presentazione può avvenire a mano oppure per posta raccomandata in plico senza busta; se l’istanza è trasmessa via fax o e-mail, la regolarizzazione con sottoscrizione va effettuata entro 30 giorni dalla richiesta dell’ufficio. Il termine di 120 giorni decorre dalla presentazione regolare dell’istanza, dalla regolarizzazione della firma o dalla ricezione da parte dell’ufficio competente, secondo i casi.

Interpelli ordinari con disciplina speciale

La circolare ricorda che alcune istanze, pur ricadendo nell’alveo dell’articolo 11 dello Statuto, hanno finalità e contenuti specifici e quindi richiedono presupposti e indicazioni puntuali. È il caso, in particolare, delle istanze per la continuazione del consolidato nazionale, delle istanze per il consolidato mondiale e delle istanze finalizzate alla disapplicazione del regime di participation exemption su partecipazioni acquisite per recupero crediti o da conversione di crediti in azioni.

Per il consolidato mondiale, l’istanza deve contenere informazioni dettagliate sulla qualifica del soggetto controllante, sulla struttura societaria estera, sulle controllate non residenti, sui revisori incaricati e sulle imposte per le quali si presume il credito d’imposta. Per le partecipazioni acquisite per recupero crediti o conversione di crediti, devono essere indicati i motivi di convenienza dell’operazione, le modalità e i tempi di recupero, gli elementi che provano la temporaneità della crisi finanziaria e la convenienza della conversione, oltre alla rinuncia a determinate opzioni fiscali in caso di accoglimento.

Interpello CFC e fattispecie collegate

Per la disciplina delle controlled foreign companies, l’articolo 167 del TUIR prevede l’imputazione dei redditi del soggetto estero partecipato al residente che lo controlla, salvo prova alternativa dell’effettiva attività industriale o commerciale svolta nel mercato locale oppure dell’assenza di localizzazione artificiosa dei redditi in Stati o territori a fiscalità privilegiata. L’interpello è preventivo e serve a ottenere la disapplicazione della disciplina per ciascuna controllata estera.

La circolare richiama anche gli interpelli collegati agli articoli 47, 68, 87 e 89 del TUIR, relativi rispettivamente a utili da partecipazione, plusvalenze da partecipazioni, participation exemption e dividendi.

Interpello antielusivo e operazioni con Paesi a fiscalità privilegiata

L’interpello antielusivo ex articolo 21 della legge n. 413/1991 è finalizzato a ottenere un parere preventivo sulla potenziale elusività di un’operazione o sulla corretta classificazione di determinate spese, in particolare quelle tra pubblicità/propaganda e rappresentanza. L’istanza deve descrivere compiutamente il caso concreto e la soluzione interpretativa proposta.

La risposta dell’Amministrazione deve pervenire entro 120 giorni; se non arriva, il contribuente può diffidare l’ufficio e, trascorsi ulteriori 60 giorni, si forma il silenzio-assenso. La procedura è gestita dalla Direzione regionale competente, che istruisce la pratica e la trasmette alla Direzione Centrale Normativa, la quale comunica il proprio parere.

La circolare collega a questa disciplina anche l’articolo 110, commi 10 e 12-bis, del TUIR, relativo alla deducibilità di spese e componenti negativi derivanti da operazioni con soggetti localizzati in territori o Stati a regime fiscale privilegiato. Viene ricordato che, in presenza di interpello preventivo, il contribuente può essere esonerato dall’onere probatorio in sede di accertamento se realizza l’operazione nei termini proposti e nel rispetto delle eventuali prescrizioni dell’Amministrazione.

Interpello disapplicativo e società non operative

L’interpello disapplicativo ex articolo 37-bis, comma 8, del dPR n. 600/1973 serve a dimostrare che, nel caso concreto, la norma antielusiva non produce gli effetti che intende contrastare. Il contribuente deve descrivere l’operazione e indicare le disposizioni di cui chiede la disapplicazione, provando che gli effetti elusivi non si verificano.

La procedura è regolata dal DM 19 giugno 1998, n. 259. L’istanza va presentata preventivamente, cioè prima della dichiarazione dei redditi che recepisce gli effetti del comportamento oggetto della richiesta. Anche questo filone è stato esteso alle società non operative, che possono chiedere la disapplicazione della relativa disciplina dimostrando l’esistenza di condizioni oggettive che hanno impedito il raggiungimento dei ricavi o delle operazioni IVA rilevanti.

Nuove regole di inammissibilità

La circolare introduce una svolta netta: viene superata la distinzione tra inammissibilità assoluta e relativa. Le istanze che, pur formalmente corrette, manchino dei presupposti sostanziali richiesti dalla legge sono semplicemente inammissibili e ricevono una risposta limitata alla sola indicazione dei motivi ostativi, senza alcun esame nel merito neppure a titolo di consulenza giuridica.

Sono considerate inammissibili, tra le altre:

• le istanze prive dei dati identificativi dell’istante o del legale rappresentante, o senza sottoscrizione;
• quelle presentate da professionisti privi di procura;
• quelle formulate in modo astratto da consulenti su questioni generali;
• le mere reiterazioni di precedenti istanze o le richieste di riesame;
• le istanze che interferiscono con controlli già avviati o con istanze di rimborso o autotutela.

Sono inoltre inammissibili, per difetto di presupposti sostanziali:

• le istanze ordinarie in assenza di obiettiva incertezza normativa;
• le istanze disapplicative quando la norma invocata non ha finalità antielusiva;
• le istanze delle società non operative che beneficerebbero di una causa di esclusione automatica;
• le istanze non sufficientemente circostanziate;
• le istanze non preventive.

Definizione del caso concreto e contenuti necessari dell’istanza

La circolare insiste sul fatto che l’interpello deve riguardare un caso concreto e personale, non una questione astratta. Il contribuente deve quindi fornire tutti gli elementi utili a ricostruire la fattispecie e a consentire all’Amministrazione una risposta compiuta.

In particolare, l’istanza deve riportare:

• il tipo di istanza e la specifica tipologia di interpello;
• i dati identificativi del contribuente e degli eventuali soggetti interessati, con codice fiscale e recapiti per la risposta;
• una descrizione puntuale della fattispecie, con tutti gli elementi rilevanti;
• l’eventuale qualificazione contabile o civilistica prodromica alla soluzione fiscale, adeguatamente motivata e documentata;
• i valori economici coinvolti e l’eventuale beneficio fiscale atteso.

La circolare sottolinea che il contribuente non può limitarsi a una rappresentazione sommaria, lasciando all’Amministrazione il compito di ricostruire i fatti. L’ufficio può comunque analizzare autonomamente i documenti allegati e acquisire ulteriori informazioni utili.

È inoltre escluso che l’interpello possa essere usato per ottenere pronunce sole sul trattamento contabile o sull’inquadramento civilistico, se non in quanto necessari alla definizione del regime fiscale.

Preventività dell’istanza

Il requisito della preventività viene ridefinito in modo puntuale. Per l’interpello ordinario, l’istanza è preventiva se presentata prima del comportamento rilevante o prima dell’attuazione della norma oggetto del quesito. Se il comportamento trova attuazione nella dichiarazione, l’istanza deve essere presentata prima della scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione, senza rilevanza della possibilità di sanare o integrare successivamente la dichiarazione.

Per gli atti non attuati in dichiarazione, come nel caso dell’imposta di registro, la preventività va riferita al momento della presentazione dell’atto per la registrazione: è sufficiente che l’istanza accompagni l’atto o una bozza di atto prima della scadenza del termine ordinario di registrazione.

Per gli interpelli CFC e per gli interpelli disapplicativi antielusivi, l’istanza deve essere presentata in tempo utile rispetto alla dichiarazione dei redditi: in linea generale, 120 giorni o 90 giorni prima della scadenza del termine ordinario, a seconda dei casi. La circolare fornisce anche un regime transitorio per le dichiarazioni relative al 2009, ancora pendenti al momento della pubblicazione.

Documentazione integrativa

L’Amministrazione può chiedere una sola volta l’integrazione della documentazione quando gli elementi forniti non siano sufficienti per decidere. La richiesta non può però sanare la mancanza degli elementi essenziali dell’istanza, che resta inammissibile se non contiene la compiuta rappresentazione del caso.

Per l’interpello ordinario, la richiesta interrompe il termine per la risposta, che ricomincia a decorrere dalla ricezione della documentazione integrativa. Per l’interpello disapplicativo, invece, il termine è sospeso. Per l’interpello antielusivo il regolamento non prevede la richiesta di integrazione, ma l’ufficio può comunque chiedere elementi ulteriori senza effetti sui termini; se la documentazione non arriva in tempo, l’istanza diventa inammissibile.

Imprese di più rilevante dimensione

Per le imprese di più rilevante dimensione viene valorizzato un rapporto diretto e tempestivo con l’Amministrazione. La verifica del rispetto della soluzione interpretativa indicata nella risposta all’interpello è inserita in piani di controllo sostanziale, di norma entro l’anno successivo alla presentazione delle dichiarazioni dei redditi e IVA.

Il comportamento del contribuente in sede di interpello, sia durante l’istruttoria sia nel rispetto del parere espresso, è considerato anche ai fini del tutoraggio e della valutazione del livello di rischio attribuito al contribuente stesso.

Riflessi della risposta su accertamento, sanzioni e contenzioso

Per tutti i contribuenti, gli uffici possono verificare in sede di accertamento se l’istante si sia conformato o meno al parere reso. Nei casi di interpello obbligatorio non presentato, la circolare chiarisce che il comportamento omissivo è autonomamente sanzionabile con la sanzione per omissione di comunicazioni prescritte dall’Amministrazione finanziaria. Inoltre, l’omessa presentazione può incidere sulla misura delle sanzioni da irrogare in sede di accertamento, fino alla misura massima in assenza di prova delle condizioni esimenti.

Viene altresì precisato che la risposta all’interpello non è un atto impugnabile, perché ha natura di parere non lesivo. Restano invece impugnabili gli eventuali atti successivi nei quali l’Amministrazione applichi le disposizioni ritenute non disapplicabili o comunque recepisca la propria posizione negativa.

Interpelli sull’aliquota IVA

Le istanze dirette a individuare l’aliquota IVA applicabile alla cessione di beni compresi nella Tabella A del dPR n. 633/1972 sono inammissibili quando richiedono un accertamento tecnico sulla composizione e qualificazione merceologica del bene, materia che rientra nelle competenze dell’Agenzia delle Dogane. In tali casi non può essere resa una risposta nel merito, neppure a titolo di consulenza giuridica.

Resta però possibile presentare interpello ex articolo 11 della legge n. 212/2000 se il quesito non presuppone l’accertamento tecnico, ad esempio quando l’istanza è già corredata del parere tecnico doganale.

Pubblicità delle risposte

Le Direzioni regionali non possono pubblicare autonomamente i pareri resi in sede di interpello. Se ritengono opportuno divulgarli per la rilevanza della questione o per il numero dei potenziali destinatari, devono richiederne l’inserimento alla Direzione Centrale Normativa nel servizio di documentazione tributaria.

La circolare conferma che è possibile la c.d. risposta collettiva mediante circolare o risoluzione quando la stessa questione, o questioni analoghe, siano state poste da un numero elevato di contribuenti. La pubblicazione resta una facoltà dell’Amministrazione, non un obbligo, ma viene indicata come strumento da utilizzare quando sussista un interesse generale alla conoscenza dell’orientamento amministrativo.

Le Direzioni regionali sono infine incaricate di vigilare sull’esatta osservanza delle istruzioni contenute nella circolare.