Cassazione Civile, Sentenza n. 25577/2017 del 27/10/2017

Esito

La controversia

A seguito di verifica fiscale, l’Agenzia delle Entrate notificava alla società un avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2004, contestando costi dedotti per complessivi Euro 524.337 e detrazioni IVA per Euro 104.567, con recupero di maggiori imposte IRPEG, IRAP e IVA, oltre sanzioni e interessi. Le riprese riguardavano: Euro 325.239, oltre IVA per Euro 65.047, per remunerazioni corrisposte a due società associate in partecipazione, i cui contratti prevedevano un apporto sia di capitale sia di lavoro; Euro 130.200 per una prestazione di ricerca di mercato fatturata da una società, della quale la contribuente aveva dichiarato di non possedere la documentazione giustificativa; Euro 1.498 per spese di rappresentanza; e costi di riparazione di automezzi, ritenuti non inerenti perché riferiti anche a beni non iscritti nel libro cespiti e accompagnati da fatture prive dell’indicazione della targa. La Commissione tributaria provinciale di Frosinone respingeva il ricorso della contribuente. In appello, la Commissione tributaria regionale del Lazio, sezione distaccata di Latina, con sentenza depositata il 15 luglio 2009, annullava l’avviso: riteneva che gli utili agli associati fossero correlati esclusivamente al lavoro, benché l’apporto di capitale previsto dai contratti non fosse stato concretamente eseguito; considerava provati i costi per ricerca di mercato sulla base della fattura, dei bonifici e di una relazione prodotta in giudizio, benché non esibita ai verificatori; ammetteva la deduzione dei pasti di rappresentanza valorizzando il costo unitario di Euro 22; e riteneva inerenti le riparazioni in ragione dell’iscrizione di un bene tra quelli strumentali. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con nove motivi. I primi due denunciavano la violazione delle norme sulla deducibilità delle remunerazioni nei contratti di associazione in partecipazione con apporto misto e sulla detrazione dell’IVA. Il terzo contestava l’utilizzo in giudizio della relazione di ricerca di mercato non esibita ai verificatori; il quarto denunciava la violazione delle norme sulla prova e sulla deducibilità e detrazione dei costi; il quinto censurava l’insufficienza della motivazione sull’effettività del costo. Il sesto contestava la deduzione integrale dei pasti come spese di rappresentanza. Il settimo denunciava l’insufficienza della motivazione sulle riparazioni e sulla relativa IVA. L’ottavo e il nono censuravano il riconoscimento della restituzione delle somme versate per la definizione agevolata delle sanzioni.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso e cassato la sentenza impugnata, rinviando alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Ha accolto i primi due motivi: la previsione contrattuale di un apporto misto di capitale e lavoro rende applicabile l’indeducibilità delle remunerazioni, anche se l’apporto di capitale non è stato poi concretamente eseguito; da ciò consegue l’accoglimento della censura sulla detrazione dell’IVA. Ha accolto congiuntamente i motivi terzo, quarto e quinto: la relazione non esibita ai verificatori è inutilizzabile dal contribuente anche nel giudizio, salvo che sia allegata una causa della mancata esibizione non imputabile; inoltre, la motivazione sulla prova del costo era insufficiente perché non esaminava le contestazioni relative alla genericità della fattura, all’assenza di un contratto e ai rapporti familiari e societari tra committente e prestatore. Ha accolto il sesto motivo: il limite di valore unitario di Euro 25,82 previsto per la deduzione integrale riguarda beni distribuiti gratuitamente e non comprende le cene di rappresentanza, sicché il costo dei 73 pasti non era deducibile integralmente per il solo fatto che ciascuno fosse inferiore alla soglia. Ha accolto il settimo motivo per insufficiente e contraddittoria motivazione, poiché la CTR non aveva risposto ai rilievi sulla mancata identificazione degli automezzi nelle fatture e sulla riferibilità di alcune riparazioni a beni non iscritti nel libro dei beni ammortizzabili. Ha accolto anche l’ottavo e il nono motivo: la definizione agevolata delle sanzioni, effettuata mediante il pagamento previsto dalla legge, esaurisce irrevocabilmente l’aspetto sanzionatorio, precludendo all’Ufficio di irrogare una sanzione maggiore e al contribuente di ripetere quanto versato. La Corte ha quindi rimesso al giudice di rinvio la decisione conseguente alle cassazioni e la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 109, comma 9, lett. b), D.P.R. n. 917/1986

  Ne consegue che ad esso è applicabile il disposto del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 9, il quale stabilisce la indeducibilità di ogni tipo di remunerazione corrisposta in dipendenza di un contratto di associazione in partecipazione allorchè “sia previsto”, dal contratto, un apporto diverso dalla prestazione di opere e servizi.

  La remunerazione corrisposta in dipendenza di un’associazione in partecipazione è indeducibile quando il contratto prevede un apporto diverso dalla prestazione di opere e servizi, compreso l’apporto di capitale; è irrilevante che tale apporto non sia stato concretamente eseguito.

• art. 2, comma 3, lett. a), D.P.R. n. 633/1972

  Il secondo motivo deve essere accolto in conseguenza dell’accoglimento del primo motivo.

  Nel caso deciso, la censura relativa al trattamento IVA delle remunerazioni agli associati è accolta quale conseguenza dell’applicazione della disciplina che esclude la deducibilità delle remunerazioni riferite a contratti con apporto misto.

• art. 19, D.P.R. n. 633/1972

  Il secondo motivo deve essere accolto in conseguenza dell’accoglimento del primo motivo.

  La Corte accoglie la censura sulla detrazione dell’IVA relativa alle remunerazioni in conseguenza della qualificazione del contratto di associazione in partecipazione e dell’indeducibilità delle somme corrisposte.

• art. 32, D.P.R. n. 600/1973

  Il documento di cui sia stata rifiutata l’esibizione ai verificatori sconta la causa di inutilizzabilità stabilita dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, che ne preclude l’utilizzazione in favore del contribuente sia nella fase amministrativa che nella fase del giudizio, salvo che l’interessato alleghi la circostanza che la mancata esibizione del documento richiesto dall’Ufficio si è verificata per causa a lui non imputabile.

  Il documento di cui il contribuente abbia rifiutato l’esibizione ai verificatori è inutilizzabile anche nel successivo giudizio, salvo che il contribuente alleghi che la mancata esibizione è dipesa da una causa non imputabile.

• art. 52, comma 5, D.P.R. n. 633/1972

  Il documento di cui sia stata rifiutata l’esibizione ai verificatori sconta la causa di inutilizzabilità stabilita dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, che ne preclude l’utilizzazione in favore del contribuente sia nella fase amministrativa che nella fase del giudizio, salvo che l’interessato alleghi la circostanza che la mancata esibizione del documento richiesto dall’Ufficio si è verificata per causa a lui non imputabile.

  La preclusione all’utilizzo del documento non esibito durante la verifica opera sia nella fase amministrativa sia nel giudizio, a meno che la mancata esibizione sia allegata come non imputabile al contribuente.

• art. 109, comma 1, D.P.R. n. 917/1986

  La motivazione è carente poichè non esamina le specifiche controdeduzioni dell’Ufficio in ordine alla genericità della descrizione della prestazione rilevabile dalla fattura, considerata l’entità dell’importo della spesa, la mancanza di un contratto e l’esistenza di intrecci familiari e societari tra la committente Iperfrusino srl e la società Unipam srl incaricata della prestazione di “ricerca di mercato”.

  La decisione sulla deducibilità del costo deve confrontarsi con le contestazioni specifiche sull’effettività della prestazione e sulla documentazione che la supporta; fattura e pagamento non possono essere valutati ignorando elementi che mettono in dubbio la realtà dell’operazione.

• art. 2697 c.c.

  La motivazione è carente poichè non esamina le specifiche controdeduzioni dell’Ufficio in ordine alla genericità della descrizione della prestazione rilevabile dalla fattura, considerata l’entità dell’importo della spesa, la mancanza di un contratto e l’esistenza di intrecci familiari e societari tra la committente Iperfrusino srl e la società Unipam srl incaricata della prestazione di “ricerca di mercato”.

  Il giudice che ritiene provato il costo deve valutare le contestazioni dell’Ufficio sulla specificità e sull’effettività della prestazione, non potendo fondare la decisione sulla sola fattura e sui pagamenti senza esaminare gli elementi contrari.

• art. 21, D.P.R. n. 633/1972

  In proposito deve essere ribadito il principio che l’irregolarità della fattura, sotto il profilo della non conformità ai requisiti di forma e contenuto prescritti dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, fa venir meno la presunzione di veridicità di quanto in essa rappresentato e la rende inidonea a costituire titolo per il contribuente ai fini del diritto alla deduzione del costo relativo, per cui l’Amministrazione finanziaria può contestare l’effettività delle operazioni ad essa sottese e ritenere indeducibili i costi nella stessa indicati.

  Una fattura non conforme ai requisiti di forma e contenuto perde la presunzione di veridicità e non costituisce titolo sufficiente per la deduzione del costo; l’Amministrazione può contestare l’effettività dell’operazione e disconoscere il costo.

• art. 108, comma 2, D.P.R. n. 917/1986

  A norma del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 108, comma 2, vigente ratione temporis, le spese di rappresentanza non soggette ai limiti di deducibilità (un terzo dell’ammontare suddiviso in quote costanti nell’esercizio in cui sono sostenute e nei quattro successivi) sono quelle di valore unitario non eccedente Euro 25,82 e “riferite a beni di cui al periodo precedente”, vale a dire quelle sostenute “per i beni distribuiti gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni o altri riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell’impresa”, spese tra le quali non rientrano, all’evidenza, le “cene di rappresentanza”.

  La deduzione integrale entro il limite unitario di Euro 25,82 riguarda le spese per beni distribuiti gratuitamente; non si estende alle spese per cene o pasti di rappresentanza.

• art. 109, comma 5, D.P.R. n. 917/1986

  La motivazione è insufficiente (e contraddittoria) considerato che non dà risposta agli specifici rilievi contenuti nelle controdeduzioni di appello della Agenzia delle Entrate, secondo cui: le fatture non contengono il dato identificativo (numero di targa) che permette di collegare le riparazioni all’unico automezzo Fiat Iveco iscritto nel libro cespiti della società; altre fatture si riferiscono alla “messa in funzione” di un “trattorino” e di un “rasa-erba”, mezzi non iscritti nel libro dei beni ammortizzabili della società.

  La valutazione dell’inerenza dei costi di riparazione deve affrontare le contestazioni sulla riferibilità delle spese a beni strumentali dell’impresa; la sola iscrizione di un mezzo tra i beni strumentali non giustifica il riconoscimento dei costi senza verificare l’identificazione dei beni cui le fatture si riferiscono.

• art. 17, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997

  La definizione agevolata delle sanzioni, con il versamento di una somma notevolmente inferiore a quella concretamente irrogabile, definisce irrevocabilmente l’aspetto sanzionatorio del rapporto tributario in contestazione, con effetti, per un verso, preclusivi per l’Ufficio dell’irrogazione di una maggiore sanzione e d’altra parte, ostativi per il contribuente della ripetizione di quanto pagato.

  Il pagamento effettuato per la definizione agevolata conclude irrevocabilmente l’aspetto sanzionatorio del rapporto: impedisce all’Ufficio di irrogare una sanzione maggiore e al contribuente di chiedere la restituzione di quanto versato.

• art. 19, comma 6, D.Lgs. n. 472/1997

  La definizione agevolata delle sanzioni, con il versamento di una somma notevolmente inferiore a quella concretamente irrogabile, definisce irrevocabilmente l’aspetto sanzionatorio del rapporto tributario in contestazione, con effetti, per un verso, preclusivi per l’Ufficio dell’irrogazione di una maggiore sanzione e d’altra parte, ostativi per il contribuente della ripetizione di quanto pagato.

  Nel quadro della disciplina della definizione agevolata, il versamento rende definitivo l’aspetto sanzionatorio, escludendo la ripetizione delle somme pagate dal contribuente.

Massime di principio

• Quando il contratto di associazione in partecipazione prevede un apporto misto di capitale e lavoro, le remunerazioni sono indeducibili se il regime applicabile esclude la deduzione in presenza di un apporto diverso da opere e servizi; non rileva che l’apporto di capitale previsto non sia stato poi concretamente eseguito.
• Il documento la cui esibizione sia stata rifiutata durante la verifica fiscale è inutilizzabile dal contribuente anche nel giudizio, salvo che questi alleghi che la mancata esibizione dipende da una causa a lui non imputabile.
• La fattura irregolare quanto ai requisiti di forma o contenuto perde la presunzione di veridicità e non è di per sé titolo idoneo alla deduzione del costo; l’Amministrazione può contestare l’effettività dell’operazione sottostante.
• Nel valutare l’effettività e la deducibilità di un costo, il giudice deve esaminare le contestazioni specifiche dell’Amministrazione, incluse la genericità della prestazione descritta, l’assenza di un contratto e gli elementi relativi ai rapporti tra committente e prestatore.
• La soglia di valore unitario prevista per la deduzione integrale delle spese di rappresentanza si riferisce ai beni distribuiti gratuitamente e non comprende i pasti o le cene di rappresentanza.
• La definizione agevolata delle sanzioni, una volta effettuato il pagamento previsto, rende irrevocabile l’aspetto sanzionatorio del rapporto: preclude all’Amministrazione l’irrogazione di una sanzione maggiore e al contribuente la ripetizione di quanto versato.

Come è indicizzato