Risoluzione n. 22 del 28/01/2009

Fusione eterogenea tra società di capitali e società di persone

La risoluzione esamina l'istanza di interpello presentata da ALFA S.r.l., che aveva incorporato nel luglio 2008 la società BETA S.n.c. di XY. L'operazione era stata convenzionalmente retrodatata, ai fini contabili e fiscali, al 1 gennaio 2008, data di inizio dell'esercizio in corso alla data di efficacia della fusione. Il documento chiarisce se, in tale contesto, trovi applicazione l'art. 172, comma 9, del TUIR, relativo alla decorrenza fiscale retrodatata degli effetti della fusione.

Quesito del contribuente

La società istante chiede conferma della corretta applicazione dell'art. 172, comma 9, TUIR nel caso di fusione per incorporazione di una società in nome collettivo in una società a responsabilità limitata. Secondo l'istante, la retrodatazione dovrebbe produrre effetti pieni sia contabili sia fiscali, con la conseguenza che l'incorporante dovrebbe determinare per il 2008 un'unica base imponibile comprensiva anche dei componenti positivi e negativi maturati in capo alla società incorporata, applicando l'IRES sull'intero risultato del periodo.

Posizione dell'Amministrazione finanziaria

L'Amministrazione osserva anzitutto che il comma 8 dell'art. 172 TUIR stabilisce che il reddito delle società fuse o incorporate relativo al periodo tra l'inizio dell'esercizio e la data di efficacia della fusione va determinato secondo le regole applicabili al tipo di società, sulla base di apposito conto economico.

In base a un'interpretazione logico-sistematica, il comma 9 dell'art. 172, che consente di far decorrere gli effetti fiscali della fusione da una data non anteriore alla chiusura dell'ultimo esercizio delle società partecipanti, non è applicabile quando alla fusione partecipano società soggette a imposte diverse. La norma, infatti, presuppone che le società coinvolte siano assoggettate alla medesima imposta, così da rendere possibile un sostanziale consolidamento dei risultati economici retrodatati.

Rilevanza della diversità di regime fiscale

Nel caso concreto, la fusione avviene tra una S.n.c., soggetta all'imposta sul reddito delle persone fisiche ai sensi del Titolo I del TUIR, e una S.r.l., soggetta all'imposta sul reddito delle società ai sensi del Titolo II del TUIR. Tale disomogeneità fiscale rende l'operazione una fusione "eterogenea" sotto il profilo tributario.

La risoluzione richiama anche l'art. 170, comma 2, TUIR in materia di trasformazione societaria, che prevede la determinazione autonoma del reddito del periodo anteriore alla trasformazione quando si passa da una società soggetta a IRES a una non soggetta, o viceversa. Secondo l'Agenzia, la fusione in esame implica sul piano fiscale una trasformazione progressiva della società incorporata, con conseguente applicazione anche delle norme fiscali sulla trasformazione.

Conseguenze operative

L'Agenzia conclude che alla fusione tra ALFA S.r.l. e BETA S.n.c. non si applica l'art. 172, comma 9, TUIR. Di conseguenza:

• la società BETA S.n.c. deve determinare il reddito del periodo compreso tra l'inizio dell'esercizio e la data di efficacia giuridica della fusione;
• tale reddito va calcolato in base alle risultanze di un apposito conto economico;
• la società incorporata deve adempiere autonomamente ai relativi obblighi dichiarativi.

Limiti del parere e profili elusivi

La risoluzione precisa che il parere riguarda esclusivamente l'interpretazione dell'art. 172, comma 9, TUIR. Resta ferma la possibilità per l'Amministrazione finanziaria di valutare, ai sensi dell'art. 37-bis, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973, eventuali profili di elusività dell'operazione prospettata.

Esito finale

In sintesi, la retrodatazione fiscale degli effetti della fusione non opera quando la fusione coinvolge una società di persone e una società di capitali soggette a imposte diverse; il reddito ante fusione della società incorporata deve essere determinato e dichiarato separatamente.