Cassazione Civile, Sentenza n. 995/2024 del 10/01/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di un atto impositivo basato su processo verbale della Guardia di Finanza che aveva riclassificato un contratto di cash pooling "zero balance" stipulato con la controllante irlandese come un effettivo finanziamento intragruppo. L'Ufficio aveva determinato induttivamente una maggiore redditività (Rendistato) e ripreso a tassazione interessi attivi non dichiarati per il 2004. La controversia verteva sulla qualificazione sostanziale del rapporto (tesoreria vs. finanziamento), sulla correttezza del parametro utilizzato per la determinazione induttiva della redditività e sul riparto dell'onere della prova.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. I motivi relativi alla presunta carenza motivazionale della sentenza di appello (primo e terzo motivo) sono stati ritenuti infondati: la motivazione complessiva è stata giudicata sufficiente. Sul punto centrale (secondo motivo) la Corte ha ritenuto che, pur emergendo elementi che possono far propendere per una qualificazione come finanziamento infragruppo, gli indizi offerti dall'Amministrazione non erano "gravi, precisi e concordanti" tali da giustificare l'inversione dell'onere della prova. Inoltre la Corte ha ritenuto inadeguato il parametro Rendistato per quantificare la redditività di un finanziamento infragruppo confrontabile, essendo più ragionevole il riferimento al tasso applicato (EURIBOR +/- 0,50%) quale elemento compatibile con il mercato. Per questi motivi il ricorso è stato respinto e l'Agenzia condannata alle spese.

Norme richiamate

• art. 360 cod. proc. civ. (n. 3 e n. 4)

  articolo 360 n.3 e n.4 c.p.c.

  Strumenti di impugnazione utilizzati per censurare, rispettivamente, error in iudicando (qualificazione giuridica dei fatti) e motivazione apparente o omessa; la Corte ha distinto e valutato separatamente i profili di merito e di motivazione.

• art. 132 c.p.c., comma 2

  articolo 132, secondo comma, c.p.c.

  Riguarda la nullità della sentenza per motivazione mancante o apparente; la Corte ha applicato il principio del "minimo costituzionale" della motivazione e ne ha verificato la presenza.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato in rapporto alle esigenze di motivazione del giudice di merito; la Corte ha valutato la congruità della motivazione d'appello rispetto a quella di primo grado.

• art. 36 d.lgs. 546/1992

  articolo 36 decreto legislativo numero 546/1992

  Norma processuale tributaria richiamata in rapporto alla motivazione nel giudizio tributario; applicata nel controllo della correttezza motivazionale della sentenza.

• art. 26-bis DPR 600/1973

  articolo 26 bis del d.P.R. n.600/1973

  Richiamato in relazione alle modalità di accertamento e presunzioni fiscali sui redditi esteri; la Corte ha valutato la correttezza dell'uso delle presunzioni e del parametro induttivo dall'Amministrazione.

• art. 2697 c.c.

  articolo 2697 del codice civile

  Riparto dell'onere della prova: la Corte ha confermato che l'inversione dell'onere richiede indizi gravi, precisi e concordanti e che qui tali indizi non sussistevano in maniera sufficiente.

• art. 1362 c.c.

  articolo 1362 del codice civile

  Richiamato in relazione ai criteri di interpretazione del contratto e prevalenza della sostanza sulla forma nella valutazione della simulazione contrattuale.

• art. 1322 c.c.

  articolo 1322 del codice civile

  Riferimento alla possibilità di contratti atipici come il cash pooling; usato per inquadrare giuridicamente la fattispecie come contratto a causa mista.

• art. 1, comma 2 d.lgs. 16/12/1997 n. 471

  art.1, comma 2 d.lgs. 16 dicembre 1997, n. 471

  Norma sulle sanzioni, richiamata dalla resistente per chiedere rimodulazione in subordine alla luce dello ius superveniens.

• art. 15, comma 1 d.lgs. 24/09/2015 n. 158

  art.15, comma 1 d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Modifica normativa rilevata ai fini della rimodulazione delle sanzioni (ius superveniens) avanzata dalla contribuzione.

• art. 9 e art. 110 TUIR

  articoli 9 e 110 del TUIR

  Richiamati come contesto normativo del transfer pricing finanziario internazionale; la Corte osserva che non sono stati evocati in giudizio ma sono pertinenti alla materia.

• art. 13, comma 1-quater, DPR 115/2002

  art.13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002 n.115

  Norma sul contributo unificato; citata per spiegare l'esclusione dell'esenzione delle spese processuali per l'Amministrazione pubblica soccombente.

Massime di principio

• In caso di riclassificazione di un cash pooling come finanziamento intragruppo il fisco deve fornire indizi "gravi, precisi e concordanti" per giustificare l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente (art. 2697 c.c.).
• La determinazione induttiva della redditività di un finanziamento infragruppo deve adottare parametri comparabili a operazioni di mercato: indici non omogenei (es. Rendistato) possono risultare inadeguati se non comparabili per caratteristiche con il finanziamento considerato.
• La qualificazione sostanziale (sostanza sulla forma) del rapporto richiede esame del comportamento post-contrattuale delle parti e delle modalità operative (cadenza dei trasferimenti, uso del credito intragruppo, autonomia di cassa).
• Il giudice di merito decide la 'quaestio facti' sulla comparabilità e sul tasso di mercato e la sua valutazione non è sindacabile in Cassazione se basata su adeguata motivazione e valutazione delle prove.
• Le sentenze di merito devono avere una motivazione sufficiente ("minimo costituzionale"); la motivazione "per relationem" è ammessa solo se rende autosufficiente la spiegazione delle ragioni di decisione.
• Per le controversie di transfer pricing finanziario, è opportuno che l'Amministrazione espliciti chiaramente il metodo di confronto e gli elementi che rendono comparabile il finanziamento intragruppo con operazioni di mercato, documentando il "credit rating" e le caratteristiche finanziarie comparabili.