Corte di giustizia, Sentenza C-794/23

IVA erroneamente fatturata con aliquota errata e fatturazione semplificata

La pronuncia è resa in un rinvio pregiudiziale del Verwaltungsgerichtshof (Austria) nell'ambito di una controversia tra l'amministrazione tributaria austriaca e la P GmbH, relativa alla rettifica dell'IVA dichiarata per il 2019. Il caso riguarda ricevute di importo modesto emesse secondo il regime di fatturazione semplificata e recanti un'aliquota IVA errata.

Fatti e procedimento principale

La P GmbH gestisce un parco giochi al coperto. Nel 2019 ha applicato ai biglietti d'ingresso l'aliquota IVA del 20% e ha emesso ricevute di cassa con indicazione dell'imposta, poi rettificando la dichiarazione sostenendo che dovesse applicarsi l'aliquota ridotta del 13%. L'amministrazione ha negato la rettifica, rilevando che le fatture non potevano essere corrette nei confronti dei clienti e che una rettifica avrebbe potuto determinare un arricchimento senza causa.

Il Bundesfinanzgericht aveva inizialmente ritenuto, sulla base della sentenza Finanzamt Österreich (C‑378/21), che non vi fosse un rischio di perdita di gettito fiscale nella misura in cui i clienti erano quasi esclusivamente consumatori finali. Dopo una stima, aveva tuttavia considerato che una minima parte delle fatture potesse riguardare soggetti passivi, con conseguente rischio di gettito.

Questioni pregiudiziali

Il giudice del rinvio chiede, in sintesi:

• se l'articolo 203 della direttiva IVA imponga l'IVA erroneamente fatturata anche quando la fattura è emessa verso un non soggetto passivo, pur in presenza di altre vendite analoghe a soggetti passivi;
• se la nozione di "consumatori finali non legittimati alla detrazione" comprenda anche i soggetti passivi che usano la prestazione per fini privati o non detraibili;
• se, in caso di fatturazione semplificata ai sensi dell'articolo 238, sia ammesso ricorrere a una stima per individuare le fatture rilevanti ai fini dell'articolo 203.

Quadro normativo rilevante

La Corte richiama in particolare:

• l'articolo 193 della direttiva IVA, che individua il debitore dell'imposta;
• l'articolo 203, che rende dovuta l'IVA da chiunque la indichi in fattura;
• l'articolo 220, relativo all'obbligo di fatturazione;
• l'articolo 238, sulla fatturazione semplificata per fatture di modico importo.

Ragionamento della Corte sulla prima questione

La Corte ribadisce che l'articolo 203 mira a evitare perdite di gettito derivanti dal possibile esercizio del diritto alla detrazione da parte del destinatario della fattura. Pertanto, tale disposizione si applica solo se, in relazione alla singola fattura, esiste un rischio effettivo di perdita di gettito fiscale.

Ne consegue che il fatto che il prestatore abbia emesso altre fatture della stessa natura verso soggetti passivi non rileva: ciò che conta è verificare, per la fattura specifica, se il destinatario sia effettivamente un soggetto passivo e possa quindi detrarre l'imposta. Se il destinatario non è soggetto passivo, non vi è, per quella fattura, il rischio che l'articolo 203 intende prevenire.

Ragionamento sulla seconda questione

La Corte interpreta restrittivamente la nozione di "consumatori finali non legittimati alla detrazione dell'IVA pagata a monte" richiamata nella sentenza C‑378/21. Tale nozione comprende unicamente le persone che non sono soggetti passivi.

Non vi rientrano, invece, i soggetti passivi che, in una determinata situazione, non hanno diritto alla detrazione perché utilizzano la prestazione per fini privati o comunque non detraibili. Per tali soggetti permane, in linea di principio, il rischio di perdita di gettito fiscale che giustifica l'applicazione dell'articolo 203.

Ragionamento sulla terza questione

Quanto alla fatturazione semplificata, la Corte osserva che la direttiva IVA non disciplina il metodo di individuazione delle fatture errate rilevanti né l'onere della prova in un contesto di vendite di massa con destinatari non identificati. Spetta quindi all'ordinamento nazionale stabilire i criteri applicabili, nel rispetto dei principi di equivalenza ed effettività.

La Corte ammette, in linea di principio, il ricorso a una stima per individuare la parte di fatture emesse verso soggetti passivi, a condizione che:

• si considerino tutte le circostanze pertinenti, tra cui natura del servizio, modalità di prestazione e di fatturazione e dati statistici disponibili;
• la stima sia fondata su elementi esatti, affidabili e aggiornati;
• essa produca una presunzione relativa superabile con prova contraria;
• siano rispettati i diritti della difesa, consentendo al soggetto passivo di contestare efficacemente la stima;
• siano rispettati i principi di neutralità fiscale e proporzionalità.

Dispositivo

La Corte conclude che:

• l'articolo 203 della direttiva IVA non rende debitore della parte di IVA erroneamente fatturata il soggetto passivo che abbia emesso la fattura verso un non soggetto passivo, anche se abbia effettuato altre prestazioni analoghe verso soggetti passivi;
• i "consumatori finali non legittimati alla detrazione" sono solo i non soggetti passivi;
• in caso di fatturazione semplificata, il diritto dell'Unione non osta all'uso di una stima per individuare le fatture rilevanti, purché siano rispettate le garanzie indicate.