Risposta n. 505 del 10/12/2019

Distribuzione di una riserva in sospensione d’imposta dopo trasformazione regressiva

L’interpello riguarda il trattamento fiscale della distribuzione di una riserva di rivalutazione in sospensione d’imposta, avvenuta dopo una trasformazione societaria regressiva da società a responsabilità limitata a società in accomandita semplice. Il tema centrale è individuare il corretto momento di tassazione della riserva e il relativo regime applicabile alla società e ai soci.

Fattispecie

La società istante riferisce di aver distribuito nel 2018 ai soci persone fisiche non in regime d’impresa una somma prelevata da una riserva di rivalutazione. La riserva originava da un’operazione di rivalutazione di immobili effettuata ai sensi dell’articolo 15, commi da 16 a 23, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, con versamento dell’imposta sostitutiva del 3%.

Il saldo attivo di rivalutazione era stato accantonato nel bilancio 2008 in una speciale riserva, come richiesto dal comma 18 dell’articolo 15 del D.L. n. 185 del 2008. La società precisa di non aver esercitato l’affrancamento del saldo attivo e che, per tale motivo, la riserva ha assunto natura di riserva di utili in sospensione d’imposta.

Nel 2014 la società ha poi effettuato una trasformazione regressiva, passando da S.r.l. a S.a.s. Dopo la trasformazione, la riserva è rimasta iscritta in bilancio con indicazione della sua originaria destinazione; la società ha continuato ad adottare il regime contabile ordinario e ha monitorato la riserva in dichiarazione.

Quesito del contribuente

La società chiede chiarimenti sulla corretta tassazione della distribuzione della riserva, sia in capo alla società sia in capo ai soci, nonché sul conseguente corretto adempimento dichiarativo.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

La società osserva che, se la rivalutazione fosse stata effettuata da una società trasparente, la successiva distribuzione della riserva avrebbe comportato la rilevanza del reddito in capo alla società e, per trasparenza, in capo ai soci.

Tuttavia, poiché la trasformazione regressiva ha determinato il passaggio a un soggetto fiscalmente trasparente, la società manifesta perplessità circa l’interazione tra:

• l’articolo 5 del TUIR, relativo alla trasparenza delle società di persone;
• l’articolo 170, comma 5, del TUIR, relativo alla tassazione delle riserve in caso di trasformazione regressiva.

Per evitare una doppia tassazione, propone di:

• versare, fuori dichiarazione ma entro la scadenza ordinaria, un’IRES pari al 24% della somma ripartita, maggiorata del 3%;
• indicare la riduzione della riserva nei righi RS2 e RS3 della dichiarazione relativa al 2018;
• certificare e applicare una ritenuta a titolo d’imposta del 26% sia al socio con partecipazione non qualificata sia al socio con partecipazione qualificata.

Normativa e prassi richiamate dall’Agenzia

L’Agenzia richiama innanzitutto l’articolo 15, comma 18, del D.L. n. 185 del 2008, secondo cui il saldo attivo risultante dalla rivalutazione deve essere imputato a capitale o a una speciale riserva, con esclusione di ogni diversa utilizzazione, e costituisce fiscalmente una riserva in sospensione d’imposta.

Richiama inoltre la circolare n. 11/E del 19 marzo 2009, chiarendo che:

• il saldo attivo costituisce riserva in sospensione d’imposta quando il contribuente ha dato rilevanza fiscale alla rivalutazione mediante imposta sostitutiva;
• l’affrancamento del saldo attivo è possibile solo se si è già attribuita rilevanza fiscale alla rivalutazione;
• in caso di distribuzione del saldo attivo non affrancato, il saldo aumentato dell’imposta sostitutiva concorre alla base imponibile della società e, per i soci, costituisce interamente utile.

L’Agenzia richiama poi la risposta n. 332 dell’8 agosto 2019, secondo cui la riserva in sospensione d’imposta, al momento della distribuzione, si considera fiscalmente formata con utili prodotti nel medesimo periodo d’imposta.

Infine, viene richiamato l’articolo 170 del TUIR:

• comma 4, che disciplina le riserve costituite prima della trasformazione in caso di trasformazione da soggetto IRES a soggetto non IRES;
• comma 5, che prevede l’assoggettamento delle riserve di cui al comma 4 al regime applicabile alla distribuzione delle riserve delle società di cui all’articolo 73 del TUIR.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia chiarisce preliminarmente che non costituisce oggetto della risposta la verifica della disciplina della rivalutazione del D.L. n. 185 del 2008 e della disciplina fiscale della trasformazione societaria di cui all’articolo 170 del TUIR, restando impregiudicati i poteri di controllo.

Nel merito, osserva che, in presenza di trasformazione regressiva, il comma 4 dell’articolo 170 prevede che le riserve costituite prima della trasformazione, se iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, siano imputate ai soci nel periodo d’imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d’esercizio. Il momento impositivo, quindi, coincide con la distribuzione, quando la riserva è correttamente mantenuta con la propria originaria evidenza contabile.

L’Agenzia ritiene che, nel caso concreto, poiché la riserva è stata mantenuta in bilancio con indicazione della sua origine e perché, secondo il chiarimento della risposta n. 332 del 2019, il periodo di formazione della riserva coincide con il 2018, la distribuzione del saldo attivo non affrancato concorra a formare il reddito della società nel periodo d’imposta 2018, secondo le regole proprie delle società di persone.

Viene esclusa, invece, l’applicazione dell’articolo 170, comma 5, del TUIR nella prospettiva prospettata dalla società, poiché tale disposizione presuppone che la riserva sia già confluita, ai fini fiscali, tra le riserve di utili prima della trasformazione regressiva. Nel caso esaminato, ciò non si verifica nei termini ipotizzati dal contribuente.

Conclusioni operative

La risposta dell’Agenzia porta a ritenere che la distribuzione della riserva non affrancata debba essere tassata in capo alla società nel 2018 secondo il regime delle società di persone, in coerenza con la disciplina delle riserve preesistenti alla trasformazione regressiva e iscritte con indicazione dell’origine. La soluzione proposta dal contribuente, fondata sulla cumulativa applicazione dell’articolo 5 e dell’articolo 170, comma 5, del TUIR, non viene accolta.