Cassazione Civile, Ordinanza n. 18713/2024 del 09/07/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso due avvisi di accertamento IRPEF, fondati sul metodo sintetico ex art. 38 d.P.R. n. 600/1973, per gli anni 2007 e 2008, rideterminando il reddito della contribuente in ragione di beni indice di capacità contributiva e di incrementi patrimoniali (abitazioni, autovetture, investimenti). In primo grado il ricorso della contribuente era stato accolto solo parzialmente, con forte riduzione del reddito accertato; in appello l'Ufficio aveva censurato la decisione, ma la CTR aveva rigettato il gravame. In cassazione l'Agenzia deduceva cinque motivi: 1) nullità della sentenza per omessa pronuncia ex artt. 112 c.p.c. e 36 d.lgs. 546/1992, per non avere la CTR esaminato la doglianza sulla corretta imputazione a reddito di un quinto delle spese per incrementi patrimoniali; 2) violazione dell'art. 38, comma 5, d.P.R. 600/1973, dell'art. 2697 c.c. e dell'art. 115 c.p.c., per avere la CTR sottratto dal calcolo somme da disinvestimenti senza ridurre coerentemente le spese per incrementi patrimoniali; 3) violazione dell'art. 38 d.P.R. 600/1973, del D.M. 10 settembre 1992 e dell'art. 2728 c.c., per non avere attribuito alle quote reddituali da redditometro la natura di presunzione legale relativa; 4) violazione dell'art. 38 d.P.R. 600/1973 e dell'art. 2697 c.c., per avere la CTR escluso dal reddito elementi già considerati dall'Ufficio come disinvestimenti; 5) nullità per ultrapetizione ex artt. 112 c.p.c. e 36 d.lgs. 546/1992, per avere la CTR deciso su un quid già compreso nella determinazione dell'Ufficio. La contribuente resistiva con controricorso, sostenendo anche l'esigenza del contraddittorio endoprocedimentale e la correttezza della riduzione del reddito accertato.

La decisione

La Corte ha accolto il primo, il terzo e il quinto motivo di ricorso, dichiarando assorbiti il secondo e il quarto. Ha ritenuto fondato il vizio di omessa pronuncia/motivazione apparente della CTR sulla questione dell'imputazione a reddito delle quote di incrementi patrimoniali; ha inoltre ribadito che il redditometro, nel testo applicabile ratione temporis, opera mediante presunzione legale relativa, che non richiede ulteriori elementi indiziari oltre ai fattori-indice della capacità contributiva; infine ha ritenuto errata la decisione di merito nella parte in cui aveva tenuto conto di disinvestimenti già considerati dall'Ufficio, con conseguente indebita riduzione del reddito accertato. È stata respinta la difesa della contribuente sul contraddittorio endoprocedimentale, ritenuta comunque inammissibile e infondata nel caso di specie perché, per gli anni 2007-2008, non era ancora applicabile la disciplina introdotta dal d.l. n. 78/2010. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e regolazione anche delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 38 d.P.R. n. 600/1973

  commi 4, 5, 6 e richiamo alla versione ante riforma

  Per gli anni anteriori alla riforma del 2010 consente l'accertamento sintetico del reddito sulla base di elementi indicativi di capacità contributiva e delle spese per incrementi patrimoniali, configurando una presunzione legale relativa superabile dal contribuente con prova contraria documentale; le spese per incrementi patrimoniali possono essere imputate in quote costanti ai cinque anni precedenti.

• art. 22 d.l. n. 78/2010 conv. in L. n. 122/2010

  efficacia per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del decreto

  La disciplina del nuovo redditometro non si applica retroattivamente agli anni d'imposta anteriori al 2009.

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  La sentenza tributaria deve contenere motivazione idonea a rendere intelligibile il thema decidendum e le ragioni della decisione; la sua mancanza o apparenza comporta nullità.

• art. 112 c.p.c.

  Il giudice non può omettere di pronunciare sulle domande o eccezioni ritualmente proposte, né decidere oltre i limiti del devoluto.

• art. 2697 c.c.

  L'onere di provare la non imponibilità o l'insussistenza del reddito presunto grava sul contribuente nel sistema dell'accertamento sintetico.

• art. 115 c.p.c.

  La censura è stata prospettata in relazione alla valutazione delle risultanze istruttorie e alla corretta imputazione delle somme già considerate dall'Ufficio.

• art. 2728 c.c.

  Richiamato per sostenere che il redditometro introduce una presunzione legale relativa collegata alla disponibilità dei beni indice.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La mancanza o apparenza della motivazione, o la sua incomprensibilità, determina nullità della sentenza.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Concorre a definire l'obbligo di motivazione della decisione.

• art. 111, comma 6, Cost.

  È richiamato come parametro del minimo costituzionale della motivazione.

• art. 1, comma 2, d.lgs. n. 546/1992

  Rende applicabili al processo tributario, in quanto compatibili, le norme del codice di procedura civile e delle disposizioni di attuazione.

Massime di principio

• Nel redditometro ante riforma, la disponibilità di specifici beni o il sostenimento di spese per incrementi patrimoniali integra una presunzione legale relativa di capacità contributiva: accertati i fatti-indice, l'Ufficio non deve fornire ulteriori prove, mentre spetta al contribuente dimostrare, con idonea documentazione, che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore, oppure che proviene da fonti esenti o già tassate.
• Le spese per incrementi patrimoniali, nel regime previgente, sono legittimamente ripartite in quote costanti sui cinque anni precedenti; il contribuente può vincere la presunzione solo provando la diversa provenienza delle risorse impiegate.
• In sede di impugnazione dell'avviso di accertamento, il giudice deve pronunciarsi espressamente sulle domande e difese devolute; l'omessa pronuncia su un motivo decisivo o la motivazione meramente apparente integra nullità della sentenza.
• Nel processo tributario, la motivazione della sentenza è costituzionalmente necessaria: se non consente di individuare il thema decidendum e le ragioni della decisione, la sentenza è nulla.
• Per i tributi non armonizzati non esiste un generale obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, salvo specifica previsione di legge; inoltre la disciplina del nuovo redditometro introdotta nel 2010 non si applica agli accertamenti relativi ad annualità anteriori al 2009.
• Se l'Ufficio ha già considerato in sede di accertamento determinati disinvestimenti o proventi, il giudice di merito non può nuovamente utilizzarli come elemento autonomo per ridurre il reddito accertato senza verificare la reale duplicazione del dato.

Come è indicizzato