Sentenza del 06/04/2018 n. 668 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

La controversia riguardava la qualificazione fiscale di un atto notarile con cui la società aveva rinunciato gratuitamente a un diritto di usufrutto su un immobile. I contribuenti sostenevano che l'atto non fosse soggetto all'imposta sulle donazioni in virtù dell'art. 1, comma 4-bis, del d.lgs. n. 346/1990 e che le imposte ipotecaria e catastale dovessero essere applicate in misura fissa, ritenendo la rinuncia un atto meramente abdicativo. Contestavano inoltre la liquidazione dell'imposta sulle donazioni e ritenevano indebitamente versata l'imposta di registro. L'Agenzia sosteneva invece che il versamento indicato come imposta di registro fosse frutto di un errore materiale e dovesse essere imputato all'imposta sulle donazioni, nonché che le imposte ipotecaria e catastale fossero dovute in misura proporzionale.

La decisione

La Commissione tributaria regionale, in sede di rinvio, ha accolto l'appello dell'Agenzia delle entrate e respinto il ricorso contro l'avviso di liquidazione. Ha stabilito che l'avviso non aveva operato una compensazione, ma aveva semplicemente corretto l'errore materiale commesso nel versamento, imputando la somma all'imposta sulle donazioni. La rinuncia gratuita all'usufrutto è stata ritenuta una liberalità indiretta fiscalmente soggetta all'imposta sulle donazioni. È stata inoltre esclusa l'applicazione dell'esenzione prevista dall'art. 1, comma 4-bis, del d.lgs. n. 346/1990, perché tale disposizione riguarda atti già soggetti a imposta di registro proporzionale o IVA, mentre la rinuncia gratuita all'usufrutto è soggetta all'imposta sulle donazioni. Le imposte ipotecaria e catastale sono state ritenute dovute in misura proporzionale, in quanto la rinuncia è assimilabile fiscalmente al trasferimento di un diritto reale. Le spese di tutti i gradi e le fasi del giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 1, comma 2, d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346

  La disposizione è richiamata quale base per l'assoggettamento all'imposta sulle donazioni delle liberalità e, secondo il principio applicato, anche delle liberalità indirette.

• Art. 1, comma 4-bis, d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346

  Ferma restando l'applicazione dell'imposta anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, l'imposta non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l'atto sia prevista l'applicazione dell'imposta di registro, in misura proporzionale, o dell'imposta sul valore aggiunto.

  La norma non introduce un'esenzione generale per ogni liberalità indiretta, ma evita una doppia imposizione quando l'atto che realizza la liberalità è già soggetto a imposta di registro proporzionale o IVA. Non si applica alla rinuncia gratuita all'usufrutto, che non è soggetta a imposta di registro, ma all'imposta sulle donazioni.

• Art. 2, comma 47, d.l. n. 262/2006

  È richiamato quale fondamento della reintroduzione dell'imposta sulle successioni e donazioni e dell'assoggettamento fiscale delle rinunce a diritti reali quando realizzano uno spostamento patrimoniale gratuito.

• Art. 57, comma 2, d.lgs. n. 346/1990

  La norma è menzionata nell'atto notarile quale riferimento alla disciplina dell'imposta sulle donazioni applicabile alla fattispecie.

• Art. 58, comma 5, d.lgs. n. 346/1990

  È richiamato nell'atto notarile insieme all'art. 57 quale riferimento alla disciplina fiscale della liberalità.

• Art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al d.P.R. n. 131/1986

  La sentenza distingue la rinuncia a titolo oneroso, potenzialmente soggetta a imposta di registro, dalla rinuncia gratuita all'usufrutto, che nel caso concreto è stata assoggettata all'imposta sulle donazioni.

• Art. 1306, comma 2, codice civile

  La disciplina della sentenza favorevole ottenuta da un condebitore solidale non è stata applicata automaticamente, poiché il giudizio avrebbe dovuto coinvolgere tutti i soggetti necessari e la questione è stata esaminata dopo l'integrazione del contraddittorio.

Massime di principio

• La rinuncia gratuita a un usufrutto immobiliare, quando determina l'espansione della nuda proprietà e un arricchimento altrui senza corrispettivo, può essere trattata fiscalmente come una liberalità indiretta.
• L'assenza di un corrispettivo non rende automaticamente l'atto esente: occorre individuare il tributo previsto per lo specifico effetto economico prodotto.
• L'esenzione dell'art. 1, comma 4-bis, del d.lgs. n. 346/1990 opera solo quando la liberalità è collegata a un atto già assoggettato a imposta di registro proporzionale o IVA; non costituisce un'esenzione generale dall'imposta sulle donazioni.
• Ai fini delle imposte ipotecaria e catastale, la rinuncia a un diritto reale immobiliare può essere assimilata a un trasferimento o a un'espansione di un diritto reale, con conseguente applicazione delle imposte in misura proporzionale anziché fissa.
• La corretta qualificazione del versamento dipende anche dal contenuto dell'atto, dai codici fiscali utilizzati e dall'imponibile: un codice errato può essere considerato un errore materiale se gli altri elementi dimostrano chiaramente quale imposta fosse effettivamente dovuta.
• In presenza di obbligazioni solidali tra contribuente, notaio e altri soggetti, le questioni processuali e l'efficacia della sentenza resa nei confronti di uno solo dei coobbligati devono essere valutate assicurando la partecipazione di tutti i soggetti necessari.