Risposta n. 107 del 13/12/2018

Trasformazione di associazione professionale in S.a.s. di professionisti

L’interpello riguarda uno studio associato di dottori commercialisti e revisori legali che intende proseguire l’attività in forma di società tra professionisti, nella specie una società in accomandita semplice (S.a.s.). Gli associati dovrebbero ricevere quote sociali in proporzione alle precedenti quote di utili, senza conguagli in denaro, e l’operazione dovrebbe avvenire alternativamente mediante trasformazione dell’associazione in S.a.s. oppure mediante conferimento dello studio in una nuova S.a.s.

Fattispecie e quesiti posti

L’istante chiede chiarimenti su tre profili:

• il regime fiscale della trasformazione dell’associazione professionale in S.a.s.;
• il regime fiscale del conferimento dello studio associato in una neo-costituita S.a.s.;
• il regime fiscale del reddito prodotto dalla società tra professionisti nella veste di S.a.s.

Lo studio precisa inoltre che la nuova struttura proseguirebbe senza interruzione l’attività professionale, con assegnazione ai soci delle quote nella medesima proporzione delle quote di utili preesistenti.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Secondo l’istante, la trasformazione dovrebbe essere considerata una trasformazione omogenea progressiva e, come tale, fiscalmente neutrale, senza realizzo di plusvalenze né in capo all’associazione né in capo agli associati. A sostegno richiama la possibilità di assimilare l’associazione professionale a una società di fatto e sostiene che il passaggio alla S.a.s. comporti una mera modifica della forma giuridica, con continuità dei rapporti e dei valori fiscali.

In via alternativa, anche il conferimento dello studio associato nella nuova S.a.s. sarebbe, per l’istante, fiscalmente irrilevante, richiamando la risoluzione n. 177/E del 2009 sull’apporto della clientela in uno studio associato senza corrispettivo.

Quanto al reddito della S.a.s., l’istante ritiene applicabile l’articolo 6, ultimo comma, del TUIR: il reddito delle società in accomandita semplice è reddito d’impresa, a prescindere dall’oggetto sociale. Ne deriverebbe anche l’assenza di ritenuta d’acconto sulle prestazioni rese, ai sensi dell’articolo 25, comma 1, del d.P.R. n. 600/1973, perché si tratta di prestazioni effettuate nell’esercizio di impresa.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama in particolare:

• articolo 170 TUIR, sulla trasformazione della società e sulla neutralità fiscale quando non vi è effetto traslativo dei beni;
• articolo 171 TUIR, sulle trasformazioni eterogenee e sui casi in cui i beni escono o entrano nel regime d’impresa;
• articoli 9 e 54 TUIR, per la determinazione del corrispettivo e delle plusvalenze nel reddito di lavoro autonomo;
• articoli 6, comma 3, e 81 TUIR, per la qualificazione del reddito delle S.a.s. come reddito d’impresa;
• articolo 25, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, in tema di ritenuta sulle prestazioni;
• circolare n. 11/E del 13 aprile 2017, sul principio di evitare salti d’imposta nel passaggio da un regime all’altro.

Parere dell’Agenzia sulla trasformazione

L’Agenzia chiarisce che la disciplina di cui all’articolo 170 TUIR vale per trasformazioni che restano interne al regime d’impresa e che non determinano il realizzo delle plusvalenze e minusvalenze dei beni. Diversamente, l’articolo 171 TUIR riguarda le trasformazioni eterogenee, nelle quali rileva il passaggio dei beni dentro o fuori dal regime d’impresa.

Nel caso concreto, poiché lo studio associato non svolge attività commerciale, la trasformazione prospettata non viene trattata come una trasformazione omogenea neutrale, ma viene assimilata a un conferimento ai sensi dell’articolo 171, comma 2, TUIR. Di conseguenza, trovano applicazione le regole proprie del reddito di lavoro autonomo, in particolare gli articoli 9 e 54 TUIR.

L’Agenzia precisa che:

• per i beni strumentali, le plusvalenze concorrono al reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’articolo 54, comma 1-bis, lettera a), e del comma 1-ter, che assume come parametro il corrispettivo o, in assenza di corrispettivo, il valore normale al netto del costo non ammortizzato;
• per i beni diversi da quelli strumentali e per i crediti conferiti, si applica l’articolo 9, comma 2, TUIR, assumendo come corrispettivo il valore normale dei beni e dei crediti conferiti.

Parere dell’Agenzia sul conferimento

In relazione al quesito sul conferimento dello studio associato in una nuova S.a.s., l’Agenzia conclude che l’operazione è fiscalmente rilevante e che il corrispettivo deve essere determinato in base al valore normale dei singoli beni conferiti al momento della costituzione della società, secondo l’articolo 9 TUIR, con applicazione anche dell’articolo 54 TUIR per i profili propri del lavoro autonomo.

Regime del reddito della S.a.s. tra professionisti

Quanto alla tassazione del reddito prodotto dalla S.a.s. di professionisti, l’Agenzia richiama il criterio per cui la qualificazione del reddito dipende dalla natura giuridica del soggetto. Poiché la società tra professionisti assume la veste di S.a.s., il reddito complessivo è considerato reddito d’impresa ai sensi degli articoli 6, comma 3, e 81 TUIR.

Ne consegue che le prestazioni rese dalla S.a.s. nell’esercizio d’impresa non sono soggette a ritenuta d’acconto, in applicazione dell’articolo 25, comma 1, del d.P.R. n. 600/1973, che esclude la ritenuta per le prestazioni effettuate nell’esercizio di impresa.

Continuità dei valori e prevenzione dei salti d’imposta

L’Agenzia richiama infine il principio secondo cui, per evitare salti di imposta nel passaggio da un regime reddituale a un altro, un componente che abbia già concorso alla formazione del reddito secondo le regole del regime di provenienza non deve essere tassato nuovamente nei periodi successivi, anche se nel nuovo regime si verificano i presupposti ordinari di imponibilità o deducibilità. Il richiamo è alla circolare n. 11/E del 2017.

Conclusioni operative

In sintesi, l’interpello stabilisce che:

• la trasformazione dell’associazione professionale in S.a.s. non è fiscalmente neutrale nel senso prospettato dal contribuente, ma segue la disciplina del conferimento con applicazione degli articoli 9 e 54 TUIR;
• anche il conferimento in una nuova S.a.s. è fiscalmente rilevante e va valorizzato al valore normale;
• la S.a.s. tra professionisti produce reddito d’impresa;
• sulle prestazioni rese dalla S.a.s. non si applica la ritenuta d’acconto prevista per i compensi di lavoro autonomo.