Cassazione Civile, Ordinanza n. 23149/2025 del 12/08/2025

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato in Cassazione la sentenza della CTR Campania che aveva confermato il rigetto del suo ricorso contro un avviso di accertamento emesso nei confronti di una s.r.l. unipersonale ritenuta società cartiera nell'ambito di una frode carosello nel settore dei prodotti elettronici. L'avviso, notificato al ricorrente quale asserito amministratore di fatto della società, recuperava IRES, IRAP e IVA non versate, oltre interessi e sanzioni, sulla base di un processo verbale della Guardia di finanza, di indagini finanziarie e di dichiarazioni rese da un terzo. I motivi di ricorso hanno riguardato: difetto di motivazione dell'atto impositivo per relationem; omessa pronuncia della CTR su doglianze relative alla mancanza di base normativa per imputare al soggetto fisico le obbligazioni tributarie e sanzionatorie della società; violazione delle norme sulla motivazione dell'avviso e sui presupposti d'imposta; dedotta illegittimità dell'imputazione delle sanzioni all'amministratore di fatto; pretesa motivazione apparente della sentenza di merito; asserita carenza di suitas dell'accertamento e mancato contraddittorio endoprocedimentale; contestazione dell'uso di presunzioni e del valore delle dichiarazioni di terzi per provare l'amministrazione di fatto; dedotta violazione del ne bis in idem; richiesta di applicazione dello ius superveniens sanzionatorio più favorevole.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondati i motivi relativi alla motivazione dell'avviso di accertamento, affermando che l'atto era sufficientemente motivato per relationem al PVC regolarmente notificato e che il contribuente aveva avuto piena contezza dei rilievi. Ha inoltre confermato che la CTR aveva correttamente valorizzato gli elementi indiziari per ritenere provato il ruolo di amministratore di fatto del ricorrente, basandosi su risultanze della Guardia di finanza, indagini finanziarie e dichiarazioni di terzi, utilizzabili nel processo tributario come elementi indiziari. Sul piano sostanziale, la Corte ha ribadito che, nelle ipotesi in cui il soggetto fisico abbia gestito uti dominus una società cartiera, opera la traslazione del reddito e delle relative imposte in capo all'effettivo possessore ex art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600/1973, con imputazione anche delle sanzioni al medesimo soggetto, fuori dal perimetro dell'art. 7 d.l. n. 269/2003, che riguarda invece le violazioni commesse nell'interesse della società dal suo rappresentante/amministratore. Ha infine escluso l'accoglimento della richiesta di applicazione retroattiva del regime sanzionatorio più favorevole introdotto dal d.lgs. n. 87/2024, rilevando che la disciplina transitoria esclude l'applicazione alle violazioni anteriori e che la deroga al favor rei è stata ritenuta conforme ai parametri costituzionali e convenzionali. Il ricorso è stato quindi respinto con conferma della sentenza impugnata.

Norme richiamate

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  La motivazione dell'avviso deve consentire al contribuente di conoscere la pretesa nei suoi elementi essenziali; è sufficiente anche il rinvio a un PVC regolarmente notificato, senza necessità di riprodurre le prove poste a base dell'accertamento.

• art. 56 d.P.R. n. 633/1972

  In materia IVA, la motivazione dell'avviso è sufficiente quando rende conoscibili gli elementi essenziali della pretesa e consente difesa effettiva.

• art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  Giustifica l'accertamento induttivo in presenza di contabilità inattendibile, omessa tenuta delle scritture e mancata presentazione della dichiarazione.

• art. 41 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato quale base dell'accertamento d'ufficio in presenza di inattendibilità della contabilità e omessa dichiarazione.

• art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600/1973

  Consente di imputare al contribuente i redditi formalmente intestati ad altri soggetti quando sia dimostrato che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona; si applica anche al reddito d'impresa e al caso di società di capitali interposta.

• art. 7 d.l. n. 269/2003 conv. in l. n. 326/2003

  La regola di imputazione delle sanzioni alla società opera solo quando la persona fisica ha agito nell'interesse e a beneficio della società; non si applica quando il soggetto fisico ha agito nel proprio esclusivo interesse usando la società come schermo.

• art. 2727 c.c.

  Le presunzioni possono fondarsi su un ragionamento inferenziale che, se supportato da indizi gravi, precisi e concordanti, consente di accertare il fatto ignoto.

• art. 2729 c.c.

  Gli indizi vanno valutati globalmente e non atomisticamente; non esiste un divieto assoluto di presunzioni di secondo grado se ogni passaggio inferenziale è sorretto da gravità, precisione e concordanza.

• art. 2697 c.c.

  La violazione si configura solo se l'onere della prova viene attribuito alla parte sbagliata; non basta contestare l'apprezzamento delle prove compiuto dal giudice di merito.

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  La sentenza è viziata da motivazione apparente solo se non consente il controllo sul ragionamento decisorio; non occorre la confutazione analitica di ogni argomento di parte.

• art. 112 c.p.c.

  L'omessa pronuncia ricorre solo se manca una decisione su un capo di domanda o eccezione; la reiezione può essere implicita quando incompatibile con la motivazione adottata.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 4 c.p.c.

  Le censure devono essere specifiche e riferite alla decisione impugnata; non è consentito introdurre in cassazione questioni nuove o sollecitare una nuova valutazione del merito.

• art. 111, sesto comma, Cost.

  La sentenza deve rispettare il minimo costituzionale della motivazione, sufficiente a rendere comprensibile il percorso logico-giuridico seguito dal giudice.

• art. 117, comma 1, Cost.

  Richiamato in relazione ai parametri convenzionali invocati sul ne bis in idem e sulla proporzionalità delle sanzioni.

• art. 4 Protocollo n. 7 CEDU

  Invocato dal ricorrente sul ne bis in idem, ma la Corte non esamina il merito della censura perché nuova e non dedotta nei gradi di merito.

• d.lgs. n. 158/2015

  Le modifiche sanzionatorie non operano automaticamente in favor rei per rendere illegale la sanzione irrogata; occorrono specifiche allegazioni sul caso concreto.

• d.lgs. n. 87/2024

  La nuova disciplina sanzionatoria più favorevole è applicabile solo alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024, in base alla disciplina transitoria; la deroga al favor rei è ritenuta legittima.

• art. 3 d.lgs. n. 472/1997

  Il principio della lex mitior in materia tributaria non è assoluto e può subire deroghe espressamente previste dalla legge, soprattutto nell'ambito di una riforma complessiva del sistema sanzionatorio.

Massime di principio

• Nel processo tributario l'avviso di accertamento è sufficientemente motivato quando, anche mediante rinvio a un PVC regolarmente notificato, consente al contribuente di comprendere la pretesa e di difendersi efficacemente sull'an e sul quantum.
• Le dichiarazioni rese da terzi nella fase amministrativa e richiamate nel PVC non hanno valore di prova testimoniale, ma possono essere utilizzate come elementi indiziari, anche unitamente ad altri dati, per fondare un accertamento presuntivo.
• La prova presuntiva è utilizzabile in materia tributaria purché gli indizi siano valutati complessivamente secondo i canoni di gravità, precisione e concordanza; il divieto di doppie presunzioni non impedisce una catena inferenziale quando ogni passaggio sia logicamente e giuridicamente adeguato.
• La violazione dell'art. 2697 c.c. ricorre solo quando il giudice attribuisce l'onere della prova a una parte diversa da quella onerata per legge; non è invece configurabile quando si contesti soltanto il modo in cui il giudice ha valutato le prove.
• Quando una società di capitali sia accertata come società cartiera o schermo fittizio di un soggetto che la gestisce uti dominus, i redditi formalmente intestati alla società possono essere imputati all'effettivo possessore ex art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600/1973, con riflessi anche sanzionatori in capo a tale soggetto.
• La disciplina dell'art. 7 d.l. n. 269/2003, che concentra le sanzioni sulla società, opera solo se l'amministratore o rappresentante abbia agito nell'interesse della persona giuridica; se invece ha agito nel proprio esclusivo interesse, la sanzione resta riferibile alla persona fisica.
• In cassazione non possono essere introdotte questioni nuove, come il ne bis in idem, se non risulta che siano state dedotte nei gradi di merito e specificamente indicate nel ricorso nei termini dell'autosufficienza.
• La retroattività della sanzione più favorevole in materia tributaria non è assoluta: il legislatore può prevedere discipline transitorie che ne limitino l'applicazione, quando ciò si inserisca in una riforma complessiva del sistema sanzionatorio e trovi giustificazione in interessi di rango costituzionale o eurounitario.

Come è indicizzato