Sentenza del 23/01/2023 n. 2027 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento che ha recuperato IVA su acquisti di carburante ritenuti non validamente esenti per eccesso rispetto al plafond. L'Ufficio sosteneva che l'esenzione prevista dall'art. 8-bis DPR 633/1972 si applica solo alle cessioni finali all'armatore (esportazioni) e non alle cessioni effettuate a un intermediario che agisce in nome proprio; pertanto gli acquisti del contribuente dovevano essere assoggettati a IVA e non coperti dall'esenzione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Ufficio. Ha confermato che le operazioni di rifornimento/vettovagliamento delle navi adibite alla navigazione in alto mare possono beneficiare dell'esenzione IVA ai sensi dell'art. 8-bis DPR 633/1972 (trasposizione art. 148, par.1, lett. a) Dir. 2006/112/CE), anche se l'operazione è formalmente effettuata attraverso un intermediario che agisce in nome proprio, quando sia accertato che il trasferimento della merce è avvenuto, al più presto, in concomitanza con il momento in cui l'armatore è stato autorizzato a disporne di fatto come se ne fosse il proprietario (es. rifornimento con clausola FOB, caricamento diretto a bordo). Nel caso concreto il giudice di merito aveva accertato che gli armatori avevano potere di disposizione come se proprietari; pertanto l'esenzione si applicava e il recupero dell'IVA era illegittimo. Condanna dell'Ufficio al pagamento delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8-bis

  esenzione per dotazioni di bordo e rifornimento di navi adibite alla navigazione in alto mare

  La norma equipara a cessioni all'esportazione le forniture destinate al rifornimento/vettovagliamento delle navi; l'esenzione può operare anche se la cessione è intervenuta tramite un intermediario, se il potere di disposizione era già in capo all'armatore al momento del caricamento.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8

  Richiamato in relazione alla disciplina generale delle operazioni assimilate all'esportazione e alle cessioni soggette o non soggette a IVA; utilizzato dall'Ufficio per sostenere la non applicabilità dell'esenzione agli stadi antecedenti alla cessione finale.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 148, par. 1, lett. a)

  regime di esenzione IVA delle cessioni di beni destinati al rifornimento e al vettovagliamento delle navi adibite alla navigazione in alto mare

  La disposizione comunitaria è la fonte della norma nazionale e consente l'equiparazione delle forniture per rifornimento navale alle cessioni all'esportazione; la Corte nazionale interpreta in conformità alla giurisprudenza UE che permette l'estensione dell'esenzione anche a stadi precedenti se ricorre il potere di disposizione dell'armatore.

• Corte di Giustizia UE, causa C-526/13 (Fast Bunkering Klaipeda)

  il trasferimento della proprietà è avvenuto al più presto in concomitanza del momento in cui gli armatori sono stati autorizzati a disporre del carburante, di fatto, come se ne fossero i proprietari

  Principio chiave: anche se la cessione è formalmente a un intermediario, l'esenzione può valere se l'intermediario non ha disponibilità reale del carburante e l'armatore dispone del bene sin dal caricamento (es. clausola FOB).

• Corte di Giustizia UE, causa C-185/89 (Velker International Oil Company)

  Citata come precedente orientamento della CGUE che riteneva l'esenzione applicabile solo alle cessioni finali; poi superato dall'indirizzo di Fast Bunkering che ammette estensioni in presenza di specifiche condizioni.

• Corte di Giustizia UE, causa C-604/19 (Gmina Wroclaw)

  Conferma che la nozione di 'cessione di beni' si basa sul trasferimento del potere di disporre del bene come se se ne fosse proprietario, non sulla mera proprietà formale secondo il diritto nazionale.

• Cassazione penale/civile, Sez. V, sent. 5 settembre 2019, n. 22210 e Cass. Sez. V, 14 aprile 2022, n. 12140

  Giurisprudenza nazionale conforme alla CGUE che applica il principio secondo cui l'esenzione può estendersi a cessioni intermedie se l'armatore ha potere di disposizione effettivo al caricamento.

Massime di principio

• Le forniture di carburante per navi operanti in alto mare possono essere esenti da IVA se sono equiparabili a cessioni all'esportazione ai sensi dell'art. 8-bis DPR 633/1972 (trasposizione art. 148 Dir. 2006/112/CE).
• L'esenzione non è riservata solo all'ultimo anello formale della catena distributiva: anche una cessione tramite intermediario in nome proprio può essere esente se, di fatto, il cessionario finale (armatore) ha il potere di disporre del bene come se ne fosse proprietario al momento del caricamento (es. clausola FOB).
• Fattori probatori determinanti: clausole contrattuali (es. FOB), documentazione di caricamento diretto a bordo, assenza di disponibilità materiale del carburante da parte dell'intermediario, documenti di trasporto/immagazzinamento che dimostrino destinazione estera.
• Il regime del plafond e la qualifica di esportatore abituale incidono sul meccanismo fiscale, ma l'applicabilità dell'esenzione dipende principalmente dalla prova del trasferimento del potere di disporre; l'intermediario può non essere considerato titolare della disponibilità reale del bene.
• In casi analoghi è consigliabile conservare e produrre contratti di fornitura con clausole Incoterms, bolle di imbarco/caricamento, documentazione doganale e ogni elemento che dimostri che l'armatore ha potuto disporre del carburante sin dal caricamento.
• Attenzione al burden of proof: l'amministrazione finanziaria può contestare l'esenzione, quindi la predisposizione di evidenze chiare e coerenti è essenziale per difendere l'operazione come esente.