Sentenza del 15/03/2017 n. 6722 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava due avvisi di accertamento e due avvisi di irrogazione sanzioni relativi agli anni d’imposta 2003 e 2004, concernenti l’impiego di manodopera intermediata da A. s.a.s. e B. s.r.l. L’Agenzia delle entrate contestava alla società utilizzatrice l’omesso versamento delle ritenute alla fonte sulle retribuzioni dei lavoratori, nonché l’indetraibilità dell’IVA esposta nelle fatture dell’intermediario. In particolare, sosteneva che, sotto il regime della legge n. 1369 del 1960, i lavoratori dovessero essere considerati dipendenti dell’utilizzatore effettivo, con conseguente assunzione degli obblighi fiscali del sostituto d’imposta. Contestava inoltre la decisione della CTR secondo cui l’omessa indicazione nominativa dei lavoratori impediva il recupero delle ritenute e secondo cui l’IVA sarebbe stata detraibile fino all’accertamento giudiziale del rapporto di lavoro.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi tre motivi di ricorso dell’Agenzia delle entrate e ha dichiarato inammissibile il quarto. Ha chiarito che, per i periodi anteriori all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 276 del 2003, trova applicazione la legge n. 1369 del 1960: in caso di intermediazione illecita, il lavoratore è considerato dipendente dell’utilizzatore effettivo, il quale deve adempiere agli obblighi del sostituto d’imposta. Le fatture dell’intermediario non consentono inoltre la detrazione dell’IVA né la deduzione dei costi pertinenti. L’omessa individuazione nominativa dei lavoratori non esclude l’obbligo di versare le ritenute, essendo possibile la rivalsa successiva. La sentenza della CTR è stata cassata nei punti accolti e la causa è stata rinviata alla CTR del Friuli Venezia Giulia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• Legge n. 1369 del 1960, art. 1

  I prestatori di lavoro occupati in violazione del divieto di intermediazione di manodopera sono considerati a tutti gli effetti alle dipendenze dell’imprenditore che ne utilizza effettivamente le prestazioni.

  Per gli anni anteriori alla riforma del 2003, l’utilizzatore effettivo della manodopera interposta assumeva automaticamente la posizione di datore di lavoro, compresi gli obblighi fiscali relativi alle ritenute.

• D.Lgs. n. 276 del 2003, art. 27

  La disciplina successiva ha modificato il regime precedente: la costituzione del rapporto di lavoro con l’utilizzatore, in caso di somministrazione irregolare, richiede un’esplicita richiesta del lavoratore e non opera automaticamente.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 23

  Il soggetto qualificabile come datore di lavoro o sostituto d’imposta deve operare e versare le ritenute sui redditi di lavoro dipendente. Nel regime anteriore al D.Lgs. n. 276 del 2003 tale obbligo gravava sull’utilizzatore effettivo della manodopera illecitamente intermediata.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75

  La deducibilità dei costi presuppone la loro riferibilità a un rapporto giuridico valido; nel caso esaminato, la fatturazione dell’intermediario non legittimava la deduzione dei costi relativi alla manodopera interposta.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19

  La detrazione dell’IVA richiede che l’operazione fatturata corrisponda a un valido rapporto giuridico. In caso di intermediazione illecita anteriore alla riforma del 2003, l’IVA indicata dall’intermediario non era detraibile dall’utilizzatore.

• D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 5

  Il quarto motivo, relativo all’estensione dell’autotutela anche all’IRAP, è stato dichiarato inammissibile perché la CTR aveva fondato la propria decisione su una valutazione fattuale, eventualmente censurabile solo per errore revocatorio.

Massime di principio

• Nelle controversie fiscali sulla somministrazione o intermediazione illecita di manodopera è decisiva la disciplina vigente nel periodo d’imposta: per i periodi anteriori al D.Lgs. n. 276 del 2003 opera il regime più rigoroso della legge n. 1369 del 1960.
• Nel regime anteriore al 2003, l’impresa che utilizza concretamente i lavoratori può essere considerata datore di lavoro ai fini fiscali, con obbligo di effettuare e versare le ritenute, anche se le retribuzioni sono state formalmente corrisposte dall’intermediario.
• La mancata indicazione nominativa dei lavoratori non elimina automaticamente l’obbligo di versare le ritenute quando i lavoratori siano comunque identificabili o identificabili sulla base della documentazione disponibile; può operare la rivalsa successiva.
• In caso di intermediazione illecita, le fatture dell’intermediario non garantiscono di per sé la detraibilità dell’IVA né la deducibilità dei costi: occorre verificare la validità sostanziale del rapporto e il regime normativo applicabile.
• Un’eventuale modifica normativa successiva non può essere applicata retroattivamente ai periodi anteriori: la qualificazione degli obblighi fiscali deve essere effettuata secondo il principio tempus regit actum.
• Quando un giudice fonda l’esito su una valutazione del contenuto fattuale di un provvedimento di autotutela, la contestazione non riguarda necessariamente una violazione di legge e può richiedere uno specifico rimedio per errore revocatorio.