Cassazione Civile, Sentenza n. 32326/2024 del 13/12/2024

Esito

La controversia

La controversia riguarda la detrazione indebita dell'IVA sui costi promiscui relativi ad acquisti impiegati sia per l'attività imponibile di leasing sia per l'attività esente di intermediazione creditizia (anni d'imposta 2014-2015). De Lage aveva calcolato il pro rata di detrazione applicando il criterio ordinario basato sul rapporto fra i volumi d'affari delle due attività. L'Agenzia delle Entrate aveva invece adottato un metodo alternativo, imputando al solo componente 'interessi' dei canoni di leasing il volume d'affari dell'attività di leasing (omettendo la parte corrispondente al godimento/quotale non finanziaria) e calcolando il pro rata sulla base degli interessi attivi delle due attività, ritenendo il criterio della ricorrente distorsivo. Le Corti di merito (CTP e CGT2) avevano ritenuto corretto il metodo dell'Ufficio e rigettato l'appello di De Lage. Con il ricorso per cassazione De Lage ha dedotto violazione normativa comunitaria e nazionale e vizi probatori relativi all'onere della prova e alla scelta del metodo di ripartizione.

La decisione

La Corte ha parzialmente accolto il ricorso: ha ritenuto che il criterio ordinario previsto dalla normativa (pro rata basato sul volume d'affari) sia il punto di riferimento e che l'adozione di un metodo alternativo sia ammissibile solo se esso garantisce una determinazione più precisa del pro rata rispetto al criterio del volume d'affari. Ha inoltre affermato che grava sulla parte che sostiene l'applicazione del metodo alternativo (normalmente il soggetto che lo propone, ma potenzialmente anche l'Amministrazione che se ne discosta) l'onere di provare la maggiore precisione del metodo alternativo. Sulla scorta di ciò la Corte ha censurato la motivazione della CGT2 laddove aveva attribuito a De Lage l'onere di provare profili non contestati dall'Amministrazione e, al contempo, non aveva adeguatamente motivato la maggiore precisione del metodo basato sugli interessi attivi adottato dall'Ufficio. Sono stati quindi accolti, in tutto o in parte, il primo, il secondo e il quarto motivo; il terzo e il quinto sono stati assorbiti. La sentenza impugnata è stata cassata nei punti indicati e il giudizio rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame; disposte le spese del presente grado.

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE (direttiva IVA), art. 168

  Riconosce il diritto alla detrazione dell'IVA per i soggetti passivi; la Corte ricorda che tale diritto è esercitabile alle condizioni previste dalla normativa comunitaria.

• Direttiva 2006/112/CE (direttiva IVA), art. 173, § 1

  "Per quanto riguarda i beni ed i servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a detrazione ... la detrazione è ammessa soltanto per il prorata dell'IVA relativo alla prima categoria di operazioni"

  Stabilisce il principio del pro rata per beni e servizi utilizzati sia per operazioni detraibili sia non detraibili; la Corte ne trae il principio di base per la determinazione ordinaria del pro rata.

• Direttiva 2006/112/CE (direttiva IVA), art. 174, § 1

  "a) al numeratore, l'importo totale del volume d'affari annuo ... relativo alle operazioni che danno diritto a detrazione ... b) al denominatore, l'importo totale del volume d'affari annuo ... relativo alle operazioni che figurano al numeratore e a quelle che non danno diritto a detrazione"

  Definisce la formula ordinaria per il calcolo del pro rata (base: volume d'affari). La Corte la indica come criterio ordinario di computo, salvo prova di maggiore precisione per metodo alternativo.

• Direttiva 2006/112/CE (direttiva IVA), art. 173, § 2, lett. a)-d)

  Autorizza gli Stati membri ad adottare misure alternative (es. pro rata per settori, detrazione basata sull'utilizzo effettivo, ecc.); la Corte ricorda che l'Italia ha esercitato alcune di queste opzioni ma che ciò non impedisce l'uso di metodi diversi purché più precisi.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 5

  "Ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ... il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all'articolo 19-bis."

  Riproduce l'idea del pro rata nel diritto interno: il criterio ordinario è la percentuale determinata in base al rapporto fra operazioni detraibili ed operazioni complessive.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19-bis

  "la percentuale di detrazione ... è determinata in base al rapporto tra l'ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell'anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell'anno medesimo"

  Fa da norma tecnica per il calcolo del pro rata in base al volume d'affari; la Corte la indica quale criterio ordinario di riferimento.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 36, comma 5

  "la detrazione è ammessa per l'imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente, nei limiti della parte imputabile all'esercizio dell'attività stessa"

  Stabilisce che per attività separate la detrazione sui costi promiscui è ammessa nella misura imputabile a ciascuna attività; la Corte richiama l'esigenza di imputazione secondo l'effettiva utilizzazione delle risorse.

• Codice civile, art. 2697

  Riguarda l'onere della prova: la Corte analizza chi deve provare la maggiore precisione di un metodo alternativo; afferma che chi sostiene l'applicazione del metodo alternativo deve dimostrarne la superiore idoneità.

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 5-bis

  Richiamata in relazione all'onere probatorio nell'ambito del contenzioso tributario: la Corte osserva che l'Amministrazione, ove si discosti dal criterio ordinario, deve provare la maggiore precisione del metodo alternativo.

• Norme di procedura civile e tributaria citate (art. 360 c.p.c., art. 112 c.p.c., art. 115 c.p.c.)

  Utilizzate per inquadrare i motivi di ricorso per cassazione (vizi di diritto e di motivazione) e per i profili processuali relativi all'onere della prova e alla decisione del giudice.

Massime di principio

• Il criterio ordinario per determinare il pro rata di detrazione dell'IVA sui costi promiscui è il rapporto tra il volume d'affari delle operazioni detraibili e il volume d'affari complessivo; qualsiasi metodo diverso è possibile solo se provato più preciso.
• Chi sostiene l'applicazione di un metodo alternativo al pro rata basato sul volume d'affari ha l'onere di dimostrare che il metodo è più idoneo a rappresentare la reale imputazione dei costi promiscui; se è l'Amministrazione a proporre il metodo alternativo, l'onere probatorio grava sull'Amministrazione.
• Non è ammessa una ripartizione 'astratta' dei costi (es. semplice proporzione sul fatturato) se priva di collegamento con l'effettivo utilizzo dei beni/servizi; al contempo la scelta di parametri alternativi (es. isolare la componente interessi dai canoni di leasing) deve essere adeguatamente motivata e dimostrata come più precisa e coerente con le diverse nature economiche delle attività.
• In presenza di attività diverse (leasing vs attività creditizia) occorre considerare la natura economica dei canoni: il canone di leasing può comprendere una componente non meramente finanziaria (corrispettivo per l'uso del bene) e non può essere scisso in 'interessi' e 'quota utilizzo' senza adeguata giustificazione tecnica e probatoria.
• Per evitare contestazioni è opportuno tenere contabilità e documentazione idonee a dimostrare l'effettivo utilizzo dei beni e servizi tra le attività (contabilità separate, criteri di imputazione basati su elementi oggettivi, datazione e dettagli dei costi), così da poter sostenere in giudizio l'applicazione del pro rata o di metodologie settoriali alternative.